中国塔吉克斯坦税收协定及相互协商程序

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1 中塔税收协定

《中华人民共和国政府和塔吉克斯坦共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“协定”)于2008年8月27日在杜尚别签订，2010年1月1日起执行。协定共30条，主体部分包括规定协定的适用范围、消除双重征税方法、非歧视待遇、相互协商程序以及信息交换五大内容。相互协商程序条款是税收协定中的一项重要条款，其意义在于缔约国一方居民与缔约国另一方税务当局产生纳税争议后，缔约国一方居民可以寻求所在国政府的帮助，有效地解决跨国税务争议，维护自身权益。该程序对于化解中国居民国际税收争议具有重要意义，是中国居民赴塔吉克斯坦投资过程中维护自身合法税收权益的重要途径。

2 适用范围

2.1 主体范围

中塔税收协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。本规定有三层含义。第一，协定适用于“人”；第二，这些人必须是居民；第三，这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。其中“人”包括个人、公司和其他团体；“缔约国一方居民”是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、注册所在地、总机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，并且包括该缔约国和其地方当局。

(1)个人税收居民

①中国国内法对个人税收居民的判定标准如下：

在中国，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照税法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照税法规定缴纳个人所得税。

②塔吉克斯坦税法对个人税收居民的判定标准如下：

A.本年度内，连续12个月内在塔吉克斯坦境内实际居住超过182天的自然人，从第183天起即被视为本年度内的塔吉克斯坦居民(以下简称居民)。如果该自然人在上一个年度内已被认定为居民，那么从本年度1月1日起也同样被认定为居民；

B.本年度内在塔吉克斯坦境外的塔吉克斯坦国家部门工作的自然人，无论其工作的时间长短，在本年度内均被视为居民；

C.塔吉克斯坦公民、申请加入塔吉克斯坦国籍的自然人或申请塔吉克斯坦绿卡的自然人，无论其在塔吉克斯坦境内居住的时间长短和税法规定的其他标准，均被认定为居民自然人。

(2)企业税收居民

①中国国内法对企业税收居民的判定标准如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国的企业。

②塔吉克斯坦税法对企业税收居民的判定标准如下：

塔吉克斯坦税法规定的塔吉克斯坦居民企业，是指在塔吉克斯坦注册并成立的企业。税法规定的非居民企业是指不具有居民企业资格的法律实体，即未在塔吉克斯坦进行注册的法律实体。

(3)双重居民身份的协调

由于各国法律差异，有可能出现一个自然人同时被两个国家认定为税收居民的情况。在此情况下，中塔税收协定按照以下规则降序排列确定其居民身份：永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍。也就是说，只有在使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。除个人以外同时被两个国家认定为税收居民的，根据其实际管理机构确认其居民身份。如果上述判定标准仍然无法确认其身份，应通过相互协商解决。

2.2 客体范围

在适用客体方面，中塔税收协定适用于由缔约国一方或其地方当局对所得和财产征收的税收，协定特别适用的现行税种是：

(1)在中国：个人所得税；企业所得税(以下简称“中国税收”)。

(2)在塔吉克斯坦：自然人所得税(即2.3阐述的个人所得税)；法人利润税(即2.2阐述的企业所得税)；不动产税(以下简称“塔吉克税收”)。

同时也适用于协定签订之日后征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收，缔约国双方主管当局应将各自税法所作出的重要变动通知对方。但需要注意的是，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不应视为对所得征收的税收。

2.3 领土范围

中塔税收协定中的“中国”一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，以勘查和开发自然资源为目的，中华人民共和国拥有主权权利的领海以外的区域；

中塔税收协定中的“塔吉克斯坦”一语是指塔吉克斯坦共和国；用于地理概念时，是指根据国际法和适用于塔吉克斯坦的法律，塔吉克斯坦可行使主权权利和管辖权(包括勘查底土和自然资源的权利)的区域，包括领土、内水和领空。

3 常设机构的认定

常设机构是指协议一方的居民企业在协议另一方进行全部或者部分营业的固定营业场所，主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照OECD税收协定范本注释，“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。”

因此中塔税收协定采取正列举与反列举的方式，归纳出常设机构的具体类型。

正列举“常设机构”包括：

(1)管理场所；

(2)分支机构；

(3)办事处；

(4)工厂；

(5)作业场所；

(6)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源场所。

(7)建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续12个月以上的为限。

(8)缔约国一方企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国另一方提供劳务，包括咨询劳务，但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在任何12个月中连续或累计超过183天的为限。

反列举“常设机构”包括：

(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

(2)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

(6)专为本部分第(1)条至第(5)条活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

除了上述一般类型的常设机构以外，税收协定还规定了几种特殊的常设机构形式，分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。

(1)工程型常设机构

工程型常设机构包括建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续12个月以上的为限。需要注意的是，如果中国企业在塔吉克斯坦一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在塔吉克斯坦进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。

(2)劳务型常设机构

劳务型常设机构是指企业通过雇员或雇用的其他人员在另一国提供劳务，包括咨询劳务，但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在任何12个月中连续或累计超过183天的为限。需要注意的是，若某塔吉克斯坦企业为中国境内某项目提供劳务(包括咨询劳务)，以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，塔吉克斯坦企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。

(3)代理型常设机构

如果代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构，这就是所谓的代理型常设机构。这里的代理人又分为非独立代理人和独立代理人。

①非独立代理人

中塔税收协定规定当一个人(除符合规定的独立代理人外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于常设机构的规定。按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。由此，一旦中国企业在塔吉克斯坦的代理人构成非独立代理人的，即被认为是中国企业在塔吉克斯坦的常设机构，由此在塔吉克斯坦产生的营业利润要承担纳税义务。

②独立代理人

中塔税收协定规定当一个企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，不应认为在该缔约国设有常设机构。

虽有此款规定，为防止独立代理人条款被滥用(比如，某些企业自身的代理人自称为独立代理人以避免构成常设机构)，协定执行中要对代理人身份或代理人地位是否独立进行判定。如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。

中塔税收协定还对母子公司之间是否构成代理型常设机构作出了规定，即一方的居民公司，控制或被控制于另一方的居民公司或者在另一方进行营业的公司(不论是否通过常设机构)，此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。也就是说，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。但是，由于母子公司之间的特殊关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来，是否构成常设机构还要根据具体经济业务活动进行具体判断。

4 不同类型收入的税收管辖

4.1 不动产所得

中塔税收协定规定：中国居民使用塔吉克斯坦的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，塔吉克斯坦有征税权。本条明确了不动产所得征税权划分的原则，不动产所得首先由其来源国，即不动产所在地国家，行使征税权。居民国在对本国居民从来源国取得的不动产所得进行征税时，应考虑其就该项所得在来源国的纳税情况。

不动产包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设

备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。同时明确，船舶、飞机、公路或铁路车辆不应视为不动产。

协定明确不动产所得指的是因使用不动产而产生的所得，包括直接使用、出租或者任何其他形式的使用。需要强调的是，在这种情况下，不动产的所有权并没有发生转移，因不动产所有权发生转移而产生的所得属于财产收益。同时，该条款也适用于企业取得的不动产所得和因从事独立个人劳务所使用的不动产而取得的所得，也就是说，在这两种情况下，该条的适用优先于营业利润和独立个人劳务条款，强调了来源国的优先征税权。

4.2 营业利润

(1)缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业，则其利润可以在缔约国另一方征税，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。

(2)除适用本条第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。

(3)在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国还是其他地方。

(4)如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润，则第二款规定并不妨碍该缔约国一方按这种习惯分配方法确定其应税利润。但是，采用的分配方法所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。

(5)不应仅由于常设机构为本企业采购货物或商品，而将利润归属于该常设机构。

(6)在执行上述各款时，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定归属于常设机构的利润。

(7)利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的适用。

中塔税收协定规定：

中国居民企业取得来源于塔吉克斯坦的营业利润，中国政府有权向中国居民企业征税；

中国居民企业通过在塔吉克斯坦设立的常设机构取得来源于塔吉克斯坦的营业利润，塔吉克斯坦政府有权向中国居民企业的常设机构征税；

中国居民企业没有在塔吉克斯坦设立常设机构或者虽在塔吉克斯坦设立常设机构但取得的营业利润与该常设机构没有实际联系的，塔吉克斯坦政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

协定还明确在确定常设机构的利润时，应将其视作一个独立、分设的实体，并在综合分析其所承担的职能、风险以及所需资产的基础上，确定其应该分得的利润。常设机构与总机构或其他常设机构以及关联企业之间的业务往来，均应按照独立企业原则，以独立交易价格为依据计算常设机构的利润。在计算常设机构利润时，为该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。当常设机构利润不能通过账目进行核算时，可以依据公式分配企业的总利润，从而确定归属常设机构的利润。但是一旦确定使用了某种利润分配方法，就不应该仅因为在某一特定年度其他方法会产生更有利于税收的结果而改变既定方法。

4.3 国际运输

中塔税收协定规定：中国企业以船舶、飞机、公路或铁路车辆经营国际运输业务所取得的利润，应仅在中国征税；同理，塔吉克斯坦企业以船舶、飞机、公路或铁路车辆经营国际运输业务所取得的利润，应仅在塔吉克斯坦征税。

上述规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。同时还包括以光租形式租赁船舶、飞机、公路或铁路车辆取得的利润；使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱(包括拖车和运输集装箱相关的设备)取得的利润。

4.4 关联企业

根据中塔税收协定，如果满足下列任何一种情况，相关企业在商业或财务方面则不属于独立企业之间的关系：

(1)中国企业直接或者间接参与塔吉克斯坦企业的管理、控制或资本；

(2)同一人直接或者间接参与中国企业和塔吉克斯坦企业的管理、控制或资本。

如果企业进行的关联交易不符合独立交易原则，则塔吉克斯坦税务局在一定条件下会调整企业的应纳税所得额及应纳税额；相反的，如果两个企业之间是独立企业的关系，针对塔吉克斯坦政府已征税的，本应由中国企业取得并计入的企业利润，当中国政府加以征税时，塔吉克斯坦政府应对这部分利润所征收的税额加以调整，如有必要，中塔双方主管当局应相互协调。本部分应结合《企业所得税法》及其实施条例关于特别纳税调整的有关规定执行。

4.5 股息、利息、特许权使用费

中国居民企业在塔吉克斯坦设立常设机构取得的同该常设机构有实际联系的所得并入其常设机构的营业利润在塔吉克斯坦征收企业所得税，适用协定的营业利润条款；没有设立常设机构的来源于塔吉克斯坦的股息、利息以及特许权使用费等投资所得在塔吉克斯坦征收预提税。因为是中国居民企业的投资所得，因此协定明确了居住地管辖权原则，即中国可以对这部分投资收益征税。同时协定还规定了来源地管辖权原则，但有一定的限制，如果中国居民企业是受益所有人的，协定限定了塔吉克斯坦政府适用税率，分别是：

(1)股息

①在受益所有人是公司(合伙企业除外)，并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，不应超过股息总额的5%；

②在其他情况下，不应超过股息总额的10%。

(2)利息

如果利息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过利息总额的8%。

(3)特许权使用费

如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的8%。

4.6 财产收益

中塔税收协定就财产转让产生的收益，包括转让各类动产、不动产和权力产生的收益的征税权划分问题作出了规定。

(1)不动产转让所得

根据不动产所在地国家拥有对转让不动产取得所得的优先征税权的原则，转让不动产取得的收益可以由不动产所在国征税。如果中国居民转让位于塔吉克斯坦的不动产产生收益的，塔吉克斯坦政府有权向该中国转让方征税。

(2)动产转让所得

转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地的财

产，不论是单独转让还是随同整个机构或基地一同转让，常设机构或固定基地的所在国都可以优先征税。

(3)股权转让所得

如果中国居民转让某公司的股份，无论该公司是否为中塔两国的居民企业，只要该公司股份价值的50%以上(不含50%)直接或间接由位于塔吉克斯坦的不动产构成，则中国居民转让该公司股份取得的收益，塔吉克斯坦政府(即不动产坐落地国家)拥有优先征税权。

4.7 独立个人劳务

依国际税收协定规范惯例，中塔税收协定对于艺术家、运动员、学生、教师和研究人员的纳税义务以及董事费、退休金、政府服务等特殊性个人劳务和除上述之外的一般性个人劳务的征税权作出了规定，以下作简单介绍。

中塔税收协定的上述规定指向特殊的个人劳务的征税权划分，同时，协定还规定了一般的个人劳务的征税权划分，并就一般性个人劳务区分为独立个人劳务与非独立个人劳务作出规定。

(1)独立个人劳务：根据中塔税收协定的独立个人劳务条款，中国居民个人以其专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，除以下情形外，仅由中国政府征税，符合以下情形之一的，塔吉克斯坦政府亦有权征税。

①中国居民个人为从事独立个人劳务目的在塔吉克斯坦设立了经常使用的固定基地(固定基地的判断标准与常设机构类似)。

②中国居民个人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月中连续或累计停留在塔吉克斯坦超过183天。注意，符合第一种情形的独立劳务收入，塔吉克斯坦政府仅有权对归属于该固定基地的所得征税；符合第二种情形的独立劳务收入，塔吉克斯坦政府仅有权对上述连续或累计期间取得的收入征税。

“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

(2)非独立个人劳务：根据中塔税收协定的非独立个人劳务条款，除另有规定外，中国居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在塔吉克斯坦从事受雇的活动以外，应仅在中国进行征税。在塔吉克斯坦从事受雇活动取得的报酬，可以在塔吉克斯坦征税。

关于非独立个人劳务部分，虽有上述规定，中国居民因在塔吉克斯坦从事受雇活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在中国征税：

①收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月中在塔吉克斯坦停留连续或累计不超过183天；

②该项报酬由并非塔吉克斯坦居民的雇主支付或代表该雇主支付；

③该项报酬不是由雇主设在塔吉克斯坦的常设机构或固定基地所负担。

虽有上述规定，在中国企业经营国际运输的船舶、飞机、公路或铁路车辆上从事受雇活动取得的报酬，可以在中国征税。

(3)董事费：根据中塔税收协定的董事费条款，中国居民担任塔吉克斯坦居民公司的董事而取得的董事费和其他类似款项，可以在塔吉克斯坦进行征税。

(4)艺术家和运动员：根据中塔税收协定的艺术家和运动员条款，中国居民作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家或音乐家，或作为运动员，在塔吉克斯坦从事个人活动取得的所得，可以在塔吉克斯坦进行征税。表演家或运动员从事个人活动取得的所得，未归属于表演家或运动员本人，而归属于其他人时，该所得仍可以在该表演家或运动员从事其活动的国家征税。

虽有上述规定，按照中国和塔吉克斯坦双方的文化协议，作为表演家或运动员从事所述活动取得的所得，如果对该国的访问完全或实质上由中国或塔吉克斯坦任何一方的公共资金或者政府资金所资助，在从事上述活动的国家应免予征税。

(5)退休金：根据中塔税收协定的退休金条款，除适用政府服务相关规定外，因以前的雇佣关系支付给中国居民的退休金和其他类似报酬，应仅在中国征税。

虽有上述规定，中国政府或其地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，应仅在中国征税。

(6)政府服务：根据中塔税收协定的政府服务条款，中国政府或其地方当局对履行政府职责向其提供服务的个人支付退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在中国征税。但是，如果该项服务是在塔吉克斯坦提供，而且提供服务的个人是塔吉克斯坦的居民，并且该居民是塔吉克斯坦的国民，或者不是仅由于提供该项服务而成为塔吉克斯坦居民的，该项薪金、工资和其他类似报酬，应仅在塔吉克斯坦进行征税。

中国政府或其地方当局支付或者从其建立的基金中支付给向其提供服务的个人的退休金和其他类似报酬，应仅在中国征税。但是，如果提供服务的个人是塔吉克斯坦居民，并且是其国民的，该项退休金和其他类似报酬应仅在塔吉克斯坦进行征税。

非独立个人劳务、董事费、艺术家和运动员、退休金的规定，应适用于向中国或塔吉克斯坦政府或其地方当局举办的事业提供服务取得的薪金、工资、退休金和其他类似报酬。

(7)教师和研究人员：根据中塔税收协定的教师和研究人员条款，中国教师和研究人员在塔吉克斯坦的大学、学院、学校或其他教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究，且停留在塔吉克斯坦的时间累计不超过三年的，该中国教师或研究人员在塔吉克斯坦由于教学、讲学或研究而取得的收入在塔吉克斯坦免税。

(8)学生：根据中塔税收协定的学生条款，中国学生仅由于接受教育的目的而停留在塔吉克斯坦，其在塔吉克斯坦取得的以下款项，塔吉克斯坦政府应予免税：为了维持生活、接受教育目的，从塔吉克斯坦国外收到的款项。

5 塔吉克斯坦税收抵免政策

5.1 企业境外所得的税收抵免办法

(1)在中国，企业境外所得的税收抵免办法如下：

①中国居民从塔吉克斯坦取得的所得，按照协定规定在塔吉克斯坦缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。

②在塔吉克斯坦取得的所得是塔吉克斯坦居民公司支付给中国居民公司的股息，并且该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于20%的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的塔吉克斯坦税收。

根据《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)的有关规定，中国居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所(以下统称企业)可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”)，或者不按国 (地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

(2)在塔吉克斯坦，企业境外所得的税收抵免办法如下：

塔吉克斯坦居民取得的所得或拥有的财产，按照协定的规定，可以在中国征税时，塔吉克斯坦应允许：

①从对该居民的所得征收的税额中扣除等于在中国缴纳的所得税数额；

②从对该居民的财产征收的税额中扣除等于在中国缴纳的财产税数额。

但是，该项扣除在任何情况下，应不超过可以在中国征税的所得或财产在扣除前计算的那部分塔吉克斯坦所得税或财产税数额。

按照协定的规定，塔吉克斯坦居民取得的所得或拥有的财产在塔吉克斯坦免予征税的，塔吉克斯坦在计算该居民其余所得或财产的税额时，可以对免税的所得或财产予以考虑。

5.2 个人境外所得的税收抵免办法

中国居民从塔吉克斯坦取得的所得，按照协定规定在塔吉克斯坦缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。

5.3 饶让条款相关政策

尚无相关资料。

6 无差别待遇原则(非歧视待遇)

(1)中国国民在塔吉克斯坦负担的税收或者有关条件，在相同情况下，特别是在居民身份相同的情况下，不应与塔吉克斯坦国民负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。本规定也应适用于不是中国或者塔吉克斯坦居民的人。

(2)中国企业在塔吉克斯坦常设机构的税收负担，不应高于塔吉克斯坦主管税务机关对从事同样活动的本国企业征收的税收。本规定不应理解为中国由于民事地位、家庭责任给予塔吉克斯坦居民的个人补贴、优惠和减免也必须给予塔吉克斯坦居民。

(3)除适用关联企业、利息或特许权使用费相关规定外，中国企业支付给塔吉克斯坦居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应同支付给中国居民的一样，在相同情况下予以扣除。同样，中国企业对塔吉克斯坦居民所欠的任何债务，在确定该企业的应纳税财产时，应像欠债于塔吉克斯坦居民的一样，在相同情况下予以扣除。

(4)中国企业的资本全部或部分、直接或间接为塔吉克斯坦一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在中国负担的税收或者有关条件，不应与中国其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

(5)第(1)条至第(4)条的规定适用于所有种类和性质的税收。

7 在塔吉克斯坦享受税收协定待遇的手续

(1)塔吉克斯坦执行协定的模式

为享受塔吉克斯坦税收协定优惠待遇，申请人需提交相关资料交由税务机关审核。

(2)享受协定待遇办理流程及所需资料

为享受塔吉克斯坦税收协定待遇，申请人需提供其为缔约国税收居民身份的证书，以满足享受税收协定待遇的条件。

(3)开具缔约国税收居民身份证明的流程

中国国家税务总局发布的《关于开具〈中国税收居民身份证明〉有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第40号)简化了《税收居民证明》的办理手续。通常，满足条件的申请人，10个工作日后就可以取得《税收居民证明》。为配合个人所得税改革，中国国家税务总局发布了《关于调整〈中国税收居民身份证明〉有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第17号)，申请的资料主要包括：证明申请表、与拟享受税收协定待遇的收入有关的合同、协议、董事会或者股东会决议、支付凭证等证明资料等。若缔约对方税务主管当局对《税收居民证明》样式有特殊要求，申请人应当提供书面说明以及《税收居民证明》样式，主管税务机关可以按照上述规定予以办理。

8 中塔税收协定相互协商程序

8.1 相互协商程序概述

相互协商程序，是指中国税务主管当局根据税收协定有关条款规

定，与塔吉克斯坦主管税务当局之间，通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题的过程。相互协商程序的主要目的在于确保正确和有效地适用税收协定，切实避免双重征税，消除缔约双方对税收协定的解释或适用所产生的分歧。

相互协商的事项限于税收协定适用范围内的事项，但超出税收协定适用范围，且会造成双重征税后果或对缔约一方或双方利益产生重大影响的事项，经中国税务主管当局和塔吉克斯坦主管税务当局同意，也可以进行相互协商。

8.2 税收协定相互协商程序的法律依据

《中华人民共和国政府和塔吉克斯坦共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号)以及《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)。其中，中塔协定中关于相互协商程序的规定如下：

(1)当一个人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时，可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局；如果其案情属于第二十五条第一款，则可将其提交至本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次被通知之日起，三年内提出。

(2)上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定的征税。达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制。

(3)缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。

(4)缔约国双方主管当局为达成第二款和第三款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

8.3 相互协商程序的适用

(1)申请人的条件

中国居民，是指按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，就来源于中国境内境外的所得在中国负有纳税义务的法人、个人或其他组织。

中国国民，是指具有中国国籍的个人，以及依照中国法律成立的法人或其他组织。

(2)相互协商程序的方式、时限和具体情形

①如有人认为，中国和塔吉克斯坦一方或双方所采取的措施，导致或将导致对其的征税不符合中塔税收协定的规定时，可以不考虑中国和塔吉克斯坦国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的主管税务当局，或者如果其案情属于无差别待遇原则(非歧视待遇)第 (1)条规定的情况，可以提交本人为其国民的主管税务当局。该项案情必须在不符合协定规定的征税措施第一次被通知之日起，三年内提出。

②中国主管税务当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同塔吉克斯坦主管税务当局相互协商解决，以避免不符合协定的征税。达成的协议应予执行，而不受中国和塔吉克斯坦国内法律的时间限制。

③中国和塔吉克斯坦双方主管税务当局应通过协议设法解决在解释或实施协定时所发生的困难或疑义，也可以对协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。

④中国和塔吉克斯坦双方主管税务当局为达成第②款和第③款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

8.4 启动程序

8.4.1 启动程序时效及条件

可以申请启动相互协商程序的情形：

(1)对居民身份的认定存有异议，特别是在相关税收协定规定下存在双重居民身份，需要通过相互协商程序进行最终确认的；

(2)对常设机构的判定，或者对常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；

(3)对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；

(4)违反税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；

(5)对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的；

(6)其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。

中国国民认为缔约对方违背了税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定，对其可能或已经形成税收歧视时，可以申请启动相互协商程序。

8.4.2 税务机关对申请的处理

(1)负责申请人个人所得税或企业所得税征管的省税务机关为受理申请的税务机关。申请人就缔约对方征收的非所得税类税收提出相互协商申请的，负责与该税收相同或相似的国内税收征收的省税务机关为受理申请的税务机关。国内没有征收相同或相似税收的，省税务机关为受理申请的税务机关。

(2)企业申请启动相互协商程序的，应当在税收协定规定期限内，向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明。企业当面报送上述资料的，以报送日期为申请日期；邮寄报送的，以国家税务总局收到上述资料的日期为申请日期。

国家税务总局收到企业提交的资料后，认为符合税收协定有关规定的，可以启动相互协商程序；认为资料不全的，可以要求企业补充提供资料。

申请人按规定提出的相互协商申请符合以下全部条件的，税务机关应当受理：

①申请人为按照《税收协定相互协商程序实施办法》规定可以提起相互协商请求的中国居民或中国国民；

②提出申请的时间没有超过税收协定规定的时限；

③申请协商的事项为缔约对方已经或有可能发生的违反税收协定规定的行为；

④申请人提供的事实和证据能够证实或者不能合理排除缔约对方的行为存在违反税收协定规定的嫌疑；

⑤申请相互协商的事项不存在《税收协定相互协商程序实施办法》第十九条规定的情形。

对于不符合上述规定全部条件的申请，税务机关认为涉及严重双重征税或损害中国税收权益、有必要进行相互协商的，也可以决定受理。

受理申请的省税务机关应在15个工作日内，将申请上报国家税务总局，并将情况告知申请人，同时通知省以下主管税务机关。

因申请人提交的信息不全等原因导致申请不具备启动相互协商程序条件的，省税务机关可以要求申请人补充材料。申请人补充材料后仍不具备启动相互协商程序条件的，省税务机关可以拒绝受理，并以书面形式告知申请人。

申请人对省税务机关拒绝受理的决定不服的，可在收到书面告知之日起15个工作日内向省税务机关或国家税务总局提出异议申请。省税务机关收到异议后，应在5个工作日内将申请人的材料，连同省税务机关的意见和依据上报国家税务总局。

(3)国家税务总局收到省税务机关上报的申请后，应在20个工作日内按下列情况分别处理：

①申请具备启动相互协商程序条件的，决定启动相互协商程序，并将情况告知受理申请的省税务机关，省税务机关应告知申请人；

②申请已超过税收协定规定的期限，或申请人的申请明显缺乏事实法律依据，或出现其他不具备相互协商条件情形的，不予启动相互协商程序，并以书面形式告知受理申请的省税务机关，省税务机关应告知申请人；

③因申请人提交的信息不全等原因，导致申请不具备启动相互协商程序条件的，通过受理申请的省税务机关要求申请人补充材料或说明情况。申请人补充材料或说明情况后，再按前两项规定处理。

(4)国家税务总局启动相互协商程序后，可通过受理申请的省税务机关要求申请人进一步补充材料或说明情况，申请人应在规定的时间内提交，并确保材料的真实与全面。

对于紧急案件，国家税务总局可以直接联系申请人。

(5)有下列情形之一的，国家税务总局可以拒绝企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局关于启动相互协商程序的请求：

①企业或者其关联方不属于税收协定任一缔约方的税收居民；

②申请或者请求不属于特别纳税调整事项；

③申请或者请求明显缺乏事实或者法律依据；

④申请不符合税收协定有关规定；

⑤特别纳税调整案件尚未结案，或者虽然已经结案，但是企业尚未缴纳应纳税款。

(6)有下列情形之一的，国家税务总局可以暂停相互协商程序：

①企业申请暂停相互协商程序；

②税收协定缔约对方税务主管当局请求暂停相互协商程序；

③申请必须以另一个被调查企业的调查调整结果为依据，而另一个被调查企业尚未结束调查调整程序；

④其他导致相互协商程序暂停的情形。

(7)有下列情形之一的，国家税务总局可以终止相互协商程序：

①企业或者其关联方不提供与案件有关的必要资料，或者提供虚假、不完整资料，或者存在其他不配合的情形；

②企业申请撤回或者终止相互协商程序；

③税收协定缔约对方税务主管当局撤回或者终止相互协商程序；

④其他导致相互协商程序终止的情形。

(8)在两国主管当局达成一致意见之前，申请人可以书面方式撤回相互协商申请。申请人撤回申请或者拒绝接受缔约双方主管当局达成一致的相互协商结果的，税务机关不再受理基于同一事实和理由的申请。

(9)对于相互协商结果，国家税务总局应以书面形式告知受理申请的省税务机关，省税务机关应告知申请人。

8.5 相互协商的法律效力

根据协定规定，双方主管税务当局经过相互协商达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制。

8.6 塔吉克斯坦仲裁条款

按照塔吉克斯坦《投资法》第二条规定：

(1)塔吉克斯坦投资领域的法律基于塔吉克斯坦宪法而定，包括本法、塔吉克斯坦法律法规和塔吉克斯坦认可的国际法法规。

(2)如果本法律的条款和塔吉克斯坦认可的国际法条款相抵触，应以国际法条款为准。

第二十二条规定：

(1)投资者之间的争端应根据各方所签的合同条款规定解决。如投资各方未签署合同，应尽可能召开会议协商解决。

(2)如投资者按合同无法解决争端，则交由塔吉克斯坦法院解决，或经双方同意，根据塔吉克斯坦法律和塔吉克斯坦认可的国际法规定交由国际仲裁法院解决。中资企业在塔吉克斯坦投资合作发生商务纠纷主要以协商为主，较少通过法律诉讼方式解决。

塔吉克斯坦未加入《承认及执行外国仲裁裁决公约》(纽约公约)，塔吉克斯坦不承认、不执行外国仲裁结果。

9 中塔税收协定争议的防范措施

所谓税收协定争议，就是指税收协定缔约国之间因税收协定条款的解释和适用而引发的争议，该争议实质上就是一种国际税务争议，即国际税收关系中各主体之间就国际税法上的权利和义务产生的争议。

税收协定争议，产生于主权国家之间的国际税收利益分配活动之中，而当前主权国家通常是通过签订税收协定的方式来协调彼此之间的国际税收利益分配关系，主要表现为有关国家之间就相互签订的税收协定条款的解释、执行和适用范围等问题所产生的争议。

OECD于2015年10月发布了BEPS第14项行动计划最终稿，目的在于加强相互协商程序的效力与效率。发布的措施通过保证税收协定被一致且适当的执行，从而尽可能地减少税收不确定性以及双重征税的风险。中国政府承诺应对措施将遵循以下原则：

(1)确保与相互协商程序有关的税收协定义务得到全面的善意执行；

(2)确保执行程序可以促进避免和解决与税收协定有关的争议；

(3)确保纳税人在符合条件的情况下可以申请启动相互协商程序；

(4)若案件进入相互相协商程序，则确保案件得到妥善解决。

(5)建议纳税人为妥善防范和避免中塔税收协定争议，启动相互协商程序确保税收协定的正确和有效适用，避免双重征税，消除缔约双方对税收协定的解释和适用所产生的分歧。