俄罗斯税收制度改革

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苏联解体后，经过一段时间探索，俄罗斯颁布了《俄罗斯联邦税法典》，进行了一系列降低税率、简化税制的工作。新世纪以来，影响俄罗斯税收政策的国际政治与经济不确定因素增多，2008年金融危机、2014年乌克兰危机与2020年新冠肺炎疫情成为俄税制调整的三大转折点，对抗危机造成的不良经济后果成为税收政策的主要任务，近5年来主要着眼于平衡增收与减负、调整税制结构。总的来说，俄罗斯税制改革为应对经济面临的挑战发挥了一定作用，是俄联邦成立以来成果最为显著的改革之一，但税收政策受外部因素影响严重，仍存在产业税制不合理、个税不利于贫富分配、政策工具局限和税法不完善等问题。未来3年，改善营商环境、保障民生是税制调整的主要任务，但新冠肺炎疫情使得降低税负与保障财政收入之间的矛盾更加尖锐，政策效果仍待检验。

【关键词】俄罗斯税收制度税务管理信息数字化

转型以来，俄罗斯建立了基本适应本国国情的较为完整与成熟的税收体系，到2008年，俄罗斯税收体制已经具备现代西方国家税制的基本特征，同时更多地受到外部政治与经济因素的影响，税收政策服从于宏观经济的整体发展需求，显现出了一些不同以往的特点。如何评价2008年以来俄罗斯税制发展阶段的成效？俄罗斯税制改革过程中存在哪些问题？2021—2023年俄税收政策有哪些发展趋势？笔者试对俄罗斯税制发展的历程与税收政策的实践效果进行评析，并对俄罗斯未来的税收政策方向进行解读。

一、俄罗斯税制改革的法律依据

转型以来，俄罗斯政府制定了一系列税收法规。20世纪90年代初，俄罗斯税收体系混乱，各联邦主体和地方自治机构有权随意增设税种，全国税种难以计数，各联邦主体间甚至存在“关税”，税务部门内部存在冲突和矛盾，《俄罗斯联邦民法典》与税收法规间冲突严重。1998年与2000年，《俄罗斯联邦税法典》第一部分和第二部分先后颁布，奠定了税收法制的基础。1998年7月31日至2021年4月20日，俄罗斯总计对《俄罗斯联邦税法典》进行704次大大小小的修改，其中第一部分修改166次，第二部分538次。

(一)现行《俄罗斯联邦税法典》基本内容

俄罗斯税法制度以西方税制模式为参考，综合了西方税法原则和俄罗斯本国经济的基本特点。《俄罗斯联邦税法典》包括两部分，共432条。第一部分为总则，共20章，142条，规定了纳税的基本原则，主要包括税收种类、税种设置依据、税收程序、纳税人的权利与义务、税务监督的形式和方法、税收犯罪及相关责任、对税收机关及其工作人员的投诉与举报方式。第二部分为具体条款，共14章，包括第143—432条，规定了各税种税率、具体缴税方法与特别缴税制度等细则。

第二部分颁布后并未立刻实施，其中增值税、消费税、个人所得税、统一社会税纳税规则自2001年起生效；组织利润税、矿产资源开采税、销售税、统一农业税自2002年起生效；交通运输税、简易征税制、统一推算税制度自2003年起生效；国家规费、野生动物区资源与水生生物资源使用费、博彩税、组织财产税自2004年起生效；水资源使用税、土地税自2005年起生效。

根据现行《俄罗斯联邦税法典》，俄罗斯实行三级税制。三级税制分别为联邦税、联邦主体税和地方税，另外还包括3种特殊领域税费。联邦税共计7种，分别为个人所得税、组织利润税、增值税、消费税、矿产资源开采税、水资源使用税和碳氢化合物原料开采收入附加税。其中个人所得税设5级税率，所有年收入低于500万卢布以下的俄罗斯居民所得税率统一为13%，另外几级分别为9%、15%、30%和35%，分别适用于特殊信托产品、股息收入、高收入者所得、外国居民收入、博彩娱乐和超额存款利息收入。增值税设3级税率，分别为0、10%和20%。组织利润税设7级税率，其中最普遍适用的税率为20%，另外6级税率分别为0、9%、10%、13%、15%和30%，农业企业享有低于其他行业的组织利润税率，为6%。消费税分为18大类，根据消费品种类采用从量定额或从价定率的办法。矿产资源开采税在财政收入中占比最大，共包括17大类天然矿产和1类初加工矿产，其中，石油、天然气及凝析气、煤炭和复合矿石有特殊的计税公式，采取从量定额的方式计税。联邦主体税有3种，包括组织财产税、博彩税和交通运输税，税率由俄罗斯各联邦主体法律确定。地方税包括3种，是俄罗斯三级基本行政单位中最低的一级基层政府(一般是市级政府)收缴的税种，包括土地税、个人财产税、商贸税。特殊领域税费包括3种，是个人、个体经营者和组织因使用国家资源而需要定期交纳的一种行政费用，包括野生动物区资源使用费，矿产资源使用费(包括许可证办理费、开发权竞拍费等)和水生生物资源使用费。

此外，为了将企业所缴纳的不同税种合并纳税、简化企业纳税与方便政府征税，《俄罗斯联邦税法典》设置了5种特别征税制度，分别为简税制、统一农业税、专利税制、职业收入税制、“产品分成协议”税制，其中简税制适用于中小企业，统一农业税适用于农业企业与经营者，专利税制适用于使用专利营利的企业，职业收入税制是最新推行的、供自由职业者和小规模个体经营者自愿选择的税制，“产品分成协议”税制仅适用于特定几个矿产资源开采企业。

(二)俄联邦税法改革依据的主要原则

1.税收法定主义原则

税收法定主义原则是指税收的开征、税率及征收的方式、税法主体的权利和义务等各类构成要素必须且只能由法律予以规定，否则任何主体都不能征税以及增减税收。俄罗斯税收改革中的税收法定主义原则主要体现在两个方面：一是1998年与2000年《俄罗斯联邦税法典》的颁布，俄罗斯改进了国际货币基金组织制定的税收法令，充分考虑本国国情，制定了统一标准的税法文献依据。二是俄罗斯税法立法程序符合国际规范。在俄罗斯，税种的设立、修改和废止必须经过最高立法机构即国家杜马多次审读，经广泛征求意见，立法机构代表充分讨论，达到法定表决票数通过，最后总统签署，才能赋予政府征税权力。值得注意的是，在俄罗斯，各联邦主体无权增设税种，联邦主体税和地方税的税率可由地方政府自行规定，但也必须经地方杜马的立法程序通过后才能实施。

2.公平纳税原则

税收公平源于法律上的平等原则，也是俄罗斯税制改革依据的重要原则之一。在横向公平方面，主要注重纳税人在法律地位上的平等、纳税人税收负担的公平分配和税收调节贫富差距的功能。在纵向公平方面，税法改革中注重对同一产业、不同条件的企业实行差别纳税。

3.社会政策原则

社会政策原则是俄罗斯在税法制定中考虑的重要原则，也是俄罗斯在税收改革过程中贯彻最深入的原则。主要体现为对有利于社会发展、提高社会福利水平的特殊行业的优惠，包括增值税、土地税、财产税等税收优惠。增值税向一些有利民生的产业倾斜：《俄罗斯联邦税法典》第二部分第21章第143—178条规定，一些能够改善民生的产品享受10%的优惠税率(正常税率为20%)，其中包括进口与国产医药制品，儿童商品，书刊音像制品，部分知识产权转让与使用的协议服务以及肉禽蛋鱼、蔬果、粮食类制品。此外，《俄罗斯联邦税法典》第二部分第30章第372—386条第1款规定，一些公共福利机构、特殊投资协议框架下的机构享有财产税税收优惠。例如，铁路及沿线公共建筑、技术设施等财产税税率不超过1.6%；莫斯科“斯科尔科沃”创新中心发展园区的一些基础设施享受财产税优惠。此外，特殊群体享有土地税、财产税优惠。例如，《俄罗斯联邦税法典》第32章第399—409条规定：对俄罗斯北部、西伯利亚和远东地区一些少数民族原住民个体(非法人)豁免土地税；苏联与俄联邦英雄称号、荣誉勋章获得者，卫国战争及其他参与重要战事的退伍军人、退休人士；社会救助的残障人士、多子女家庭，拥有土地超过600平方米的，一律按照600平方米地籍总价收取土地税。国家机关、残障人士组织、宗教组织、民族艺术手工业组织、少数民族原住民村社、部分特别经济区与自贸区组织用地免征土地税。

4.税收效率原则

税法中的效率原则包括两部分，一是指市场经济效率，二是指税务行政效率。前者要求税制有利于资源的有效配置，后者要求提高税收管理效率，以保障经济体制的有效运行。俄罗斯税制改革中，这两个原则都有所体现。

在经济效率方面，改革主要考虑的是税制对投资与生产、对提高经济活力的刺激作用。相关的法条一般被列入《俄罗斯联邦税法典》第二部分，主要包括投资税收优惠、一些作为产业政策的税收优惠和降低企业会计费用、简化缴税程序的措施。扶持本国IT企业的发展，将IT企业的组织利润税率从20%降至3%，缴纳保险的费率从14%降至7.6%。

需要注意的是，《俄罗斯联邦税法典》中一些用于提高本国产业效率与竞争力的政策实际上是针对本国商品的保护政策。俄罗斯对进口商品和国产商品实施不同的消费税标准，使消费税成为变相的关税保护，具体方法是利用一些国产商品与进口商品的明显差异，制定有利于国产商品销售的消费税政策。例如，俄罗斯的交通运输税就体现了购买进口汽车与国产汽车的税率差别，两者单位税率相差5—6倍，对价格昂贵的进口汽车在计税时还采用“倍增系数”叠加征税。小汽车的首次缴税额=功率×单位税率×购置月数，每月缴税额=功率×单位税率。对于俄罗斯能够生产的低功率汽车(一般低于150马力)，每马力税率很低，低于100马力的，税率为2.5卢布/马力；对于俄罗斯无法生产的高功率进口汽车，高于250马力的，每马力税率可达到15卢布，后者是前者的6倍。此外，对于单价超过300万卢布的小汽车(一般是进口汽车)，税额还需在功率×单位税率×购置月数的基础上再乘以1.1—3不等的倍增系数，价格越高的交通工具，倍增系数越大。

行政效率原则包括税收征缴效率与税收监督效率，二者相辅相成。在征缴方面，俄联邦政府自2010年起开始建设税务信息自动化管理系统，通过税务信息化与数字化提高工作效率，相关的立法规定也随之配套出台并逐步更新。从2013年起，《俄罗斯联邦税法典》第一部分开始引入一些税务管理信息化的总则规定。其中的重要法案包括2014年第347号联邦法令“关于建立纳税人电子账户的规定”和2016年第130号联邦法令“关于电子账户纳税程序的规定”等。《俄罗斯联邦税法典》第二部分规定了各个税种征缴电子化实施的具体程序与特点。

《俄罗斯联邦税法典》中，关于税收监督的内容包括两部分。一是对国内税收监督部门工作程序的规定，其中包括第14章、第15章、第16章、第17章关于税务监督程序、税收监督成本、税收违法行为及责任的内容和第19章对税务机关及官员违规行为或不作为进行申诉的程序。二是国际税收监督的内容，其中包括第14章、第20章关于关联方和跨国公司交易的税务监督、与其他国家地区财政信息的自动互换协议等内容。

5.税收要素明确原则

《俄罗斯联邦税法典》中，最基本的税收要素包括行政机关、纳税人、税收代理人、实物、产品和行为，这些要素的概念和范围必须明确。《俄罗斯联邦税法典》第一部分第2—6章对纳税人、税收代理人、保险费缴纳人、税务部门、财政部门、海关部门、监察部门的权限范围与责任范围进行了较为明确的定义。《俄罗斯联邦税法典》第二部分则在每一章开篇都列出“本章所用术语与特殊词汇”与“总则”部分，对本章中的税收要素进行说明。值得注意的是，目前《俄罗斯联邦税法典》中仍存在很多未明确的要素，一些法条仍存歧义。

二、俄罗斯税制改革的思路

(一)2008—2014年：降低税负、完善税制，对抗金融危机

国际金融危机是2008年俄罗斯税制改革的直接原因。金融危机破坏了俄罗斯经济增长的基础，油价大幅下跌，财政收入严重不足；卢布大幅贬值，资本外逃，银行资产大幅缩水，流动性不足，贸易顺差大幅下降。2008年俄罗斯国内生产总值(GDP)增速为5.2%，是2003年以来的最低值，2009年GDP增长率为-7.8%。在这种背景下，俄罗斯政府选择了支持企业，实行以减税为主的财税政策，这种政策一直延续到2014年前后。主要的改革思路分为三个方向：

一是降低企业税负，改善企业经营状况。首先，从2009年起俄罗斯政府将组织利润税率从24%降至20%，并豁免科教卫生企业向联邦一级缴纳的组织利润

税份额(联邦中央所获份额为企业利润额的2.5%)。允许各联邦主体政府下调本地区企业的组织利润税，可下调部分为归各联邦主体政府享有的部分，即应纳税所得额的17.5%，最低可降至7.5%。其次，年营业额不超限的超小型企业和小型企业可选择简税制，也就是将企业的增值税和利润税合并缴纳，微型企业税率为企业营业额的6%，小型企业为8%，适用这一税制的纳税企业营业额上限也从2000万卢布提至6000万卢布。如果这些企业不愿按照简税制缴税，也可以按照普通中小企业利润额15%的税率进行缴税。此外，如果各联邦主体愿意为小企业进一步减税，还可以继续降低税率，最低可降至5%。另外，允许企业延期、分批缴纳增值税，按企业实际收益缴纳利润税(不再按预估收益征收)，且推迟了增值税的缴纳时间，由申报期后20天内一次缴清改为申报期后3个月分期缴清。允许债务超过1000亿卢布的企业延期缴税，最长可延期5年。购买本国无法生产的进口产品可免缴增值税，购买符合条件的固定资产允许加速折旧的比例从10%提高到30%。减税幅度比较大，2008年减税额度约占当年GDP的0.5%，2009年则达到当年GDP的1%。

二是继续完善税制。从2008年起，俄罗斯开始对煤炭、泥炭、盐、矿泉水等采取特别税率，自2011年起进一步提高一些矿产资源的开采税率；从2010年起提高汽油、柴油、机油和香烟等消费税税率，同时降低石油及其制品的出口关税。在改善个税方面，提高个人所得税的社会支出扣除标准与财产扣除标准。2008年1月1日以后购买住房的，在不超过200万卢布的限额内，个人所得税住房扣除标准提高到原来的2倍；自愿缴纳保险的，允许在个人所得税前扣除的保险费限额比例从所得的3%提高到6%。2012年加入WTO后，俄罗斯取消了酒精制品、粮食制成品、农业机械等产品的进口许可证。此外，2010年起，俄罗斯政府开始着手激励企业创新，启动经济结构转型。《俄罗斯2021年和2022—2023年预算、税收和海关税率政策基本方针》中特别强调，“税收政策应有利于推动创新产品与技术的生产和研发”。开展创新活动的纳税人，可在2015年前享受保险缴费总税率降至14%的税收优惠，缩短了技术创新企业固定资产折旧期限，使用节能设备的企业自设备投入使用之日起，免征3年财产税。

三是提高税收管理效率，进行税务管理数字化建设，积极开展多边税收合作。2010年俄罗斯首次提出税务信息化概念，具体工作从2011年开始积极推进，2012年开始研发在线缴税系统，2013年首次建成“税-3”("Налог-3")自动化信息处理系统，并制定了适用于该系统的立法标准。2014年，“税-3”系统第一部分正式投入使用。俄罗斯还积极参与国际税收中的情报交换工作，此间，俄罗斯签订的所有双边税收协定都包含有关情报交换与反避税的条款。2011年11月3日，签署了《多边税收征管互助公约》。从2012年起，俄罗斯开始按照经济合作与发展组织(OECD)税收协定标准方法处理转让定价事宜。2013年加入税基侵蚀和利润转移行动计划，参与跨国公司避税问题治理。截至2015年，俄罗斯共与114个国家或地区建立了税收情报交换关系，依据OECD范本或联合国范本对外签署了88个关于避免所得与财产双重征税的协定，明确了与各缔约方的税收抵免限额，健全国际税收法律框架。

(二)2014—2018年：平衡增收与减负，推进税收管理信息化

2014年乌克兰危机后，俄罗斯经济面临能源价格下跌带来的税收骤减和西方制裁的双重压力，2014年俄罗斯GDP增速为0.7%，2015年下降2%。此间，俄罗斯税收政策的主要目的是将危机造成的损失降至最小。2014年前税收改革的主基调是减税，继续减税的空间已经十分有限，如何在刺激经济的同时保障财政收入成为俄罗斯政府面临的主要问题。由此，自2014年开始，俄罗斯税制调整的总方向从减税过渡到有加有减，保障总体税负不提高。该阶段税收政策调整的主要方向包括三个方面：

一是对冲危机影响，调整税收结构，在保障预算的同时推进经济结构转型。主要包括允许各主体降低中小企业税率；允许部分企业延缴税负；调整能源类税种结构，以推进石油加工现代化。2015年，俄罗斯联邦中央允许各联邦主体自行下调适用于简税制的中小企业的税率，最高可从6%下调至1%；2017—2018年统一企业其他非税费用的缴纳标准，进一步推进纳税公平；自2017年起为国家战略型企业清单中的负债企业提供延迟缴税优惠，防止破产。自2015年起俄罗斯采取了下调石油出口税、上调石油开采税的措施，使税收负担从石油产业链的下游向上游转移。俄通过上调石油开采税基础税率、在计税公式中新增开采税调整指数，大幅提高开采税，以2016年石油开采税为基准，2017年每吨开采税增加306卢布，2018年增加357卢布，2019年增加428卢布。此次改革的目的，第一，降低能源税收对外部市场的依附性，减少政治因素与国际油价波动对税收的影响；第二，倒逼石油加工企业减量提质，通过压缩小型炼油厂数量、淘汰落后设备和工艺，提高原油加工深度，推进石油加工业的现代化。此外还统一了国产与进口红酒和香槟的消费税率，提高烟草消费税率。

二是推出一系列税收优惠，拉动投资，刺激经济发展。俄罗斯主要针对经济特区、自由贸易港和超前发展区企业推出一系列投资与经营税收优惠。《2014—2020年税收支出与非税收支出》对所有税收优惠项目进行了明确规定：企业可以通过与地方主体政府签订投资协议的方式获得优惠税收条件，这些投资项目包括区域投资项目、超前发展区投资项目、特别投资合同和生产性资本投资项目。地处超前发展区和自由贸易港的企业，5年内免除向俄联邦中央缴纳组织利润税份额(免缴额为应纳税所得额的2%，远东联邦区企业享受该优惠期限为10年)；企业成立后1—5年内，向俄联邦地方主体政府缴纳的组织利润税份额不超过应纳税所得额的5%，6—10年内不超过应纳税所得额的10%(普通企业为应纳税所得额的18%)，企业成立后10年内员工社会保险税率降至7.6%，同时，豁免企业财产税和土地税。在俄工业园区或经济特区的企业，享受保税区待遇，同时免除交通运输税，并享受优惠社会保险税率。此外，上述企业在基础设施建设投资方面也享受一些补贴。

三是在税收管理中进一步深化信息技术的应用。俄罗斯联邦税务局设置的第二套、第三套增值税监督与返还系统即“税-2”“税-3”系统能够自动清算税款，实现纳税监督以及从预算资金中自动向纳税人退税等功能。2016年，俄罗斯国家统一货物生产与流转监控系统建成，进一步保障国家能够追踪商品从通关到消费的所有环节。目前，俄罗斯统一货物生产与流转监控系统共拥有三个分支系统：其一为对乙醇和其他含酒精商品的生产和流转进行监控；其二为对木材及其制品进行监控；其三为毛皮商品标签录入与识别系统，监控毛皮流转。这三大分支系统涉及俄罗斯的关键贸易领域，大大减少了部分地区市场的影子经济现象，尤其是大规模地减少了非法售卖酒精制品的现象，酒类商品消费税收入大幅增加。此外，2017年俄罗斯还采取了一系列优化税收管理、减少税收行政事务开支的措施，其中包括完善税款缴纳通报系统、拓展缴税方式等，向纳税人告知纳税是否成功，在国家与市政服务多功能中心增设缴税窗口；推行交通运输税、土地税、自然人财产税自愿预缴机制。通过深化税收管理信息化与数字化水平，俄罗斯进一步提高了税务部门的监管效率，俄联邦税务局亦在未加税的情况下，通过提高征缴率提高了税收收入。

四是加强对避税行为的治理，包括进一步完善《俄罗斯联邦税法典》，加强对企业的法律审查，积极加强与他国税务机关的财政信息与报表交换，防止外国公司以不正当形式获得税收优惠。

(三)2018以来的税收政策：保障民生与经济发展，对抗新冠肺炎疫情冲击

2018年开始的税制改革服务于普京2018年“五月命令”中的国家目标，但税制改革的步伐受到2020年新冠疫情暴发的影响而发生改变。“五月命令”中的国家目标包括：2024年俄罗斯进入全球五大经济体行列、保障2018—2024年俄罗斯GDP年增长率高于全球平均值；发展本国经济基础产业，尤其要发展加工工业、制造业和农业，提高其生产率并促进制成品的出口。2020年，突如其来的疫情导致布伦特原油价格一度跌至26美元/桶以下，卢布汇率跌至5年来最低点。2020年上半年，俄罗斯企业的净利润总额同比下降51.6%，36%的企业处于亏损状态。失业率持续攀升，从2020年初的4.7%升至2020年7月的6.3%。2020年俄联邦财政赤字达到GDP的3.8%。在这一背景下，新冠肺炎疫情使税收增收与减负两者间的冲突更为尖锐，2018年以来的税收政策呈现出以下特点：

一是新冠肺炎疫情发生前，俄罗斯对税收政策进行了一些结构性调整，主要是进一步深化能源税收改革，提高增值税税率，减轻个体经营者与自由职业者税收负担。

在资源类税收方面，首先，继续降低石油出口税。2018年7月，俄国家杜马颁布法案，在未来6年中逐步将石油出口税税率从30%降至0，并继续提高开采税，税源从出口端逐渐转移到开采端，2019年出口原油关税收入比2018年减少4359亿卢布。其次，在新开采地推行碳氢化合物原料收入附加税，并对石油加工企业返还消费税。这一税种取代了以往从量计征税收的方式，对营业收入扣减投资和成本之后的企业经营结果征税，充分考虑不同地质条件、不同基础设施条件下油田开发成本的差异。自2019年1月起，在以下4个地区试点征缴：第一，执行出口关税优惠的油田；第二，西西伯利亚地区采出程度在10%—80%的在产油田；第三，西西伯利亚地区采出程度小于5%且储量规模小于5000万吨的新油田；第四，东西伯利亚地区采出程度小于5%的新油田。这一新的税收政策能使联邦中央政府每年财政收入增加约1000亿卢布。另外，如果出口石油的平均价格和国内市场价格间存在差异，则对石油加工制造者进行消费税返还，由于返还额度大，2019年全年石油消费税下降4246亿卢布，在轻型汽车消费税、摩托车消费税、汽油消费税均上涨的情况下，联邦财政收入中的消费税收入降幅仍达到32.9%。除了石油税收，还对一些涉及资源税收的法条进行了修改，例如，为加强生态保护，对自然资源使用法支付条款进行了修改，2019年废物处置税同比增长21.2%。

从2018年起，俄罗斯针对个体经营者和自由职业者开始推行“职业收入税”，降低了这些群体的税负。该税并非新增税种，而是一种可自愿选择的新计税方法，俄罗斯政府从2018年起在莫斯科州、卡卢加州、鞑靼斯坦共和国试点推行，效果良好。根据这一税制，年收入低于240万卢布的缴纳个人所得税的自然人与某些经营活动的个体企业主，可以选择过渡到这一税制。其中，自然人缴税额为个人所得收入的4%，法人需缴纳所得收入的6%，同时免去此前另行缴纳的自然人所得税。经过2018年的试点后，2019年俄罗斯开始大规模应用职业收入税，并推出全程线上办理缴税事宜。截至2019年9月12日，共有超过20万人选择过渡到这种计税方式。

另外，2019年俄罗斯政府将增值税税率由18%提至20%，但一些体现社会政策的商品与服务仍保持18%的税率。这是14年来俄罗斯首次调整增值税税率。据估算，此次增值税税率上调将为政府每年带来6200亿卢布预算收入。另外，一些缴纳统一农业税的农业生产者所享受的增值税优惠被取消。据统计，2019年，俄罗斯通过加强税收监管、调高增值税税率以及取消部分统一农业税优惠获得超过1.27万亿卢布的额外收入，同比增长21.9%。

二是俄联邦税务信息化与数字化改革取得重要进展，共包括三大成就。首先，2019年，俄联邦正式创建税务与海关统一信息系统，这也是俄罗斯自2011年税务管理改革启动以来的最大成就。这一系统主要包括六大部分：第一，数字账户与纳税人登记系统；第二，网络信息分析系统；第三，公民身份、账户状态及行为活动记录系统；第四，信息自动交换系统；第五，报关单自动提交系统；第六，在线账户操作系统。税务与海关统一信息系统能够识别和证明某一职业取得收入应缴税额，保障及时缴纳税款，同时加强对某些特定货物种类的追踪，从而消除大片灰色税收地带。其次，2019年，将已建成的统一货物生产与流转监控系统扩展到整个欧亚经济联盟境内。联盟成员国已签订协议，在国家层面上建立对这一机制进行监管的法律框架，并已完成个别种类货物的追踪试验。这一系统分为各成员国的“国内系统”和“国外系统”两部分，自2021年7月8日起，俄罗斯境内的分系统已经正式运行，目前所有进口货物都必须贴签并强制录入这一系统。再次，进一步扩大零售窗口与税务系统联网范围，纳税人通过税务机关的网上系统将能够获取零售柜台的交易信息。

三是为对冲新冠肺炎疫情的影响，自2020年初俄罗斯采取了一系列减税、缓缴等措施。其中包括：延长企业免税期，向统一注册清单中的中小企业提供社会保险费优惠，每个员工工资超过低保线部分应缴的保险款项由30%下调至15%。统一注册清单中受新冠肺炎疫情影响最严重的中小企业、社会非营利组织清单中的所有组织、宗教组织，受新冠肺炎疫情影响最严重的个体经营者免缴2020年第二季度的所有税费。2020年全年，个体经营者强制退休保险缴纳额由原来的32448卢布降至20318卢布。依照“职业收入税”制度缴税的个体经营者也获得了俄罗斯政府的直接补贴。此外，俄罗斯医务工作者可免缴个人所得税。

受新冠肺炎疫情影响严重的行业企业可延缓或分期缴纳除增值税、矿产资源开采税、消费税和碳氢化合物原料收入附加税以外的其他税种税款。其他企业和个人除正常缴纳增值税外，可延缓3—9个月缴纳个人所得税、保险费、交通运输税、财产税、土地税、组织利润税等税种。在税收政策的基础上，俄罗斯将依照“无息薪酬贷款”政策、信贷延期政策，放宽流动性要求、扩大信贷机构范围、暂停破产清算等货币与财政政策，给予企业支持。

三、俄罗斯税制改革的成效与问题

税制改革是俄罗斯转型以来进展较为顺利、成果颇为显著的改革之一，但俄罗斯现有税收体制还存在一些问题。

(一)俄罗斯税制改革的成效

一是俄罗斯税收政策为应对2008年、2014年与2020年俄经济面临的三次挑战发挥了积极作用。2008年国际金融危机后，俄罗斯政府以减税、缓缴政策配合扩大财政支出，降低了企业负担，使一些企业在危机中生存下来。2014年乌克兰危机后，西方经济制裁使俄罗斯经济再次面临困境，俄罗斯税收政策降低了制裁造成的经济损失，税收管理数字化系统的建设也提高了征缴率。到2016年底，财税系统基本适应了低油价的局面。2020年新冠肺炎疫情暴发，俄政府采取措施，通过大规模缓缴、有针对性地免缴以及对中小企业和个体经营者提供社会保险费优惠等方式，并配合无息贷款等政策，帮助困难企业渡过难关。比较而言，2008年经济危机后俄罗斯减税幅度最大，后两次减税空间较小。总体来说，俄罗斯及时调整税收政策部分地消减了危机与突发事件带来的不良后果。

二是改革后的税收结构更加合理。首先，能源领域税收占俄罗斯总税收比重有所下降，其占比从2008年的47.32%降至2016年的35.99%，截至2020年11月末为39.05%。其次，俄罗斯进一步扩大简税制适用范围，实施职业收入税及其他税收优惠，使得中小企业与个体经营者负担有所减轻。

三是税收管理信息化与数字化建设取得重大成就，降低了俄罗斯国家行政与企业税务成本，提高了税收征缴率、管理效率与税收收入。2017年，因税务管理改善而增加的税收达4000亿卢布，因自动化信息系统而节省的监管成本达800亿卢布。

(二)俄罗斯税收体系存在的问题

第一，俄罗斯未对不同产业的企业推行差异税率，在一定程度上加剧了俄产业发展不平衡。目前，俄罗斯大部分行业的利润税(即企业所得税)为20%，这一税率并未考虑不同企业利润率相差悬殊的现实情况。2020年，俄罗斯各行业平均利润率为9.9%，其中，木材加工业、皮革制造业、汽车制造业、食品加工业、物流与通信业等产业的利润率低于平均值，物流产业的利润率甚至低至2.9%，而银行业与保险业的利润率则高达34.7%。目前俄罗斯中小微企业和个体企业主的总体税负在总利润的7%—15%(不同联邦主体情况不同)，仍有减税空间。

第二，个人所得税未设置阶梯税率，影响税收在调节收入分配和缩小贫富差距方面的作用。目前，俄罗斯个人所得税征收标准为13%，当俄公民年收入超过500万卢布时，超出部分则适用15%的个人所得税税率，低收入者税负沉重。这种统一税率实现了纳税人的横向公平，但未充分保护低收入者，也未考虑到占整个社会10%—15%的中等收入居民。目前《俄罗斯联邦税法典》中未设置个税起征点，低收入者也需按照13%纳税。2012年前，曾经实行过个税扣除制度，当时低收入者每年免征税的应纳税所得额部分可达到4万卢布，但目前已不再实行。此外，2021年新推出的储蓄税引起了一些反对意见。根据储蓄税的征收要求，无论法人或居民，存款金额超过100万卢布的，由于存款行为所获得的储蓄利息也需要缴纳13%的储蓄税。例如，存款为100万，年利率为4.25%，存期为1年，则应纳税所得额为42500卢布，应缴纳的税款为5525卢布。民众普遍认为100万的起征点太低，吸纳了中低收入者的存款所得，不利于改善收入分配和缩小贫富差距。

目前俄罗斯的个人财产税率根据持有年份的增长有所变化。普通民用住宅每年税额不超过其地籍价格与登记价格的加权平均值的0.2%或0.5%，地籍价值超过3亿卢布的不动产，税率不超过2%。高收入人群的财产税过低。

第三，新冠肺炎疫情阻碍了俄能源与矿产开采领域税收结构调整计划的执行，

国家财政对能源的依赖程度出现反弹。新冠肺炎疫情暴发以来，俄罗斯石油和天然气市场遭受极大冲击，俄不得已取消了部分特殊成分石油的出口关税优惠(包括特超稠油出口优惠和15个产区的特定成分石油出口税优惠)，取消部分石油开采税收优惠(包括开采程度达到80%以上产地的开采优惠和特超稠油的开采优惠等)，同时提高碳氢化合物原料附加收入税，并将金属与肥料原料开采税提高到原来的3.5倍。根据俄财政部数据计算，因取消上述出口优惠增加的税收为：2021年374亿卢布，2022年246亿卢布，2023年115亿卢布。因后三项措施增加的税收为：2021年5900亿卢布，2022年7320亿卢布，2023年7067亿卢布。

第四，俄罗斯现有税收政策对创新活动与高科技发展的激励不够。首先，俄罗斯现行税法对于“创新型企业”的认定过于严格，某些法条存在漏洞，使得很多企业无法享受国家对于研发投入的税收优惠。《俄罗斯联邦税法典》与其他有关联邦法令中至今对“企业创新活动”没有实行统一认定标准，规定，只有以“创新与高科技发展”为主营业务的企业，才被认定为“创新型企业”，其余企业只能在某些特殊业务上享受一次性创新优惠。其次，俄罗斯创新活动享受的税收优惠途径很少。俄罗斯只有三类企业能够享受长期税收优惠：其一为俄罗斯有关法律认定的“创新型企业”；其二为入驻莫斯科“斯科尔科沃”创新园区，特别是入驻经济区和超前发展区的企业；其三为从事信息技术、教育和科研的企业。前两类企业可以享受园区与地区税收优惠，第三类可以享受相应创新活动规定的税收优惠。但在具体实施过程中，很多俄罗斯企业受地域限制，无法入驻这些税收优惠区，而国家对于超前发展区设置的高门槛则阻碍了小微企业的入驻。

第五，现有税收政策工具种类局限影响俄税收政策实施的效果。俄罗斯税收政策工具中最常使用的是提供免税期和缓缴期、税前扣除、一次性免税等政策，但制度化形式的产业减免政策、税务贷款、税收返还与补贴等政策应用得较少。另外，一直以来，俄罗斯资本课税过高在很大程度上降低了企业的投资积极性。据统计，2014年劳动力的税负水平为21.5%，投入生产的资本税负为31.6%。企业出于节省成本的考虑，宁愿多雇用工人，也不愿在技术研发、设备升级上投入，不利于企业现代化发展。虽然近年来政府提高了劳动力税负水平，到2018年达到24.1%，降低了投入生产的资本税率，为30.4%，但仍然高于前者。

第六，俄罗斯税收政策缺乏连续性，影响企业投资与经营，增加了税收机关的行政负担。1998年以来，《俄罗斯联邦税法典》平均每年进行20—40次的改动，不利于企业与个人的税务筹划。虽然政府2015年起加强了税制普及工作，但效果欠佳。如，2020年俄罗斯增设了储蓄税，但2021年上半年的调查显示，仍然有44%的俄罗斯人表示并不知道国家增设了这一税种。普京在2020年的国情咨文中承诺，未来6年不改变企业的纳税条件，这一目标是否能够达成，还需观察。

第七，税法中存在争议条款，很多企业不得不通过诉讼来解决问题。另外，俄立法部门与税收执法部门之间信息沟通不畅，立法部门不能及时了解执法中的实践经验，不能及时有效地吸取仲裁法庭的案例，实践方案转换为法案的周期过长。

最后需要指出的是，俄罗斯税制与西方国家税制相比，除了税率上的一些不同之外还存在下列差异。首先，作为联邦制国家，俄罗斯地方主体分享到的税收收入比例不足，地方税收紧张。因苏联解体后初期的税收乱象，联邦中央规定，地方政府不得私自增设地区主体税和地方税。其次，在税收原则制定方面，国际税法的一般原则是，消费税应从价定率，但俄罗斯目前只有烟草类制品推行了从价定率的原则，其他大部分消费品均采取了从量定额的原则。

四、俄罗斯税制改革前瞻

俄罗斯宏观经济状况与未来3年国家发展目标是决定未来俄税收政策的关键因素。2020年7月21日《关于2030年前俄罗斯联邦国家发展目标的法令》、《俄罗斯2021年和2022—2023年预算、税收和海关税率政策基本方针》和《俄罗斯2022年和2023—2024年预算、税收和海关税率政策基本方针》是未来3年俄罗斯税收政策需要遵从的纲领性文件。2020年7月21日俄联邦总统令中提出的国家发展目标淡化了GDP发展的量化指标，重点强调塑造营商环境、保障人民幸福、数字化转型等与民生密切相关的指标。在俄联邦总统令、新冠肺炎疫情和财政赤字背景下，俄罗斯未来的税收政策将兼顾提高税收收入与改善营商环境两大目标，具体发展趋势如下：

第一，增加对中小企业、高科技企业和IT企业的税收优惠，增设投资税收优惠，调整能源产业税收结构等。

俄罗斯将在支持企业与科技产业方面，平衡性地降低中小企业员工的个人所得税，将首次注册的个体经营者的0税率免税假期延长至2024年；将中小企业员工低保线以上部分工资需要交纳的保险费率从30%降至15%，以便提高中小企业的就业人数，提高营商积极性。改进增值税的税收原则，取消销售外国软件等产品的增值税优惠，保障来自广大个体的增值税税收能够得到有效的使用。未来俄罗斯还计划扩大对本国高科技企业的税收优惠，扩大专利征税制的范围。此外，俄罗斯还将采取一些简化企业纳税的行政程序，那些使用了简税制且收款窗口已经和税务局联网的企业，不需要再提供报税单。另外俄罗斯还将注重社会服务领域资金分配的公平性，进一步加强一些累进税率的累进性，完善消费税立法，提高某些产品的消费税。在以税收优惠促进投资方面，既要推行新的优惠机制，也要防止税收优惠滥用现象。俄罗斯计划由联邦政府牵头，签订新的投资协议，提供投资优惠。未来3年俄罗斯计划推行的两种计划是“特别投资合同2.0系统”和注册资本投资激励与保护协议项目。“特别投资合同2.0系统”要求最低投资额为7.5亿卢布，协议份数不限。但注册资本投资激励与保护项目只计划签订100份协议，且注册资本投资额需在30亿卢布以上，项目投资者5年内在基础设施上的投资开支可得到50%的补偿。

在能源产业方面，为补充预算收入并提高矿产资源开采税的公平性，俄罗斯采取了一些加税的措施。2021年俄罗斯已经取消了一些税收优惠，未来计划增加一些促进石油加工业发展的补贴手段，但能否落到实处，还取决于俄罗斯政府的财政状况。这些计划包括：从2022年起扣除新建石油化工企业的石油原料、乙烷和液化烃消费税，以促进乙烷深加工项目的发展。

第二，俄罗斯将进一步开辟税收管理数字化转型的创新方向，借助技术手段提高征缴率。首先，俄罗斯将继续促进税收政务与服务数字化转型，尤其形成统一的税务管理系统，进一步完成税务工作向无纸化过渡。俄联邦政府第一副总理别洛乌索夫2021年3月表示，目前俄罗斯税务局已经建立了中小企业统一登记网站，俄罗斯小企业已实现将所有税种统一到一张文件上，一次性线上清缴税款，之后由税务机关审核并通知。这一举措减少了中小企业会计业务费用和工作负担，降低了税款计算错误的风险。目前完成登记的中小企业已达到568.83万个，企业员工总数达1547.6万人，这一系统的推行是在简化税务手续方面的突破性进展，未来俄罗斯将仿照这一模式建立大企业统一登记网站。其次，俄罗斯顺应国际税制的发展趋势，开始进行合并税种的工作，将一些税种统一到个人所得税和企业利润税中。再次，俄罗斯将推进税务数字化创新行动，其中包括研发新的自动化信息系统和加强国际税收情报互换。俄罗斯新一代“税-4”系统未来将实现信息收集与处理自动化，大大改善联邦税务局的行政管理工作。该系统能够防止增值税领域的舞弊现象，尤其能对虚报进项税额等行为进行监控，还能够实现税务部门与银行之间的信息互通，加快银行贷款的审批速度。此外，俄罗斯政府还表示，将立法对关于国际税收信息互换的内容进行规定，使其完全符合OECD标准，提高财政信息的交换效率。

第三，俄罗斯将进一步收紧税收监管，加强离岸资本调查。目前，俄罗斯偷漏税的情况仍很严重。过去10年，俄联邦侦查委员会追回的税款达2080亿卢布，被没收财产总计达到670亿卢布，但根据统计，未能成功追回的税款多达4500亿卢布，是已追回税款的2倍多。俄罗斯将加强税收监管，或将对个体经营者与企业偷漏税行为同等处罚。

俄罗斯将在2020年开始的对海外离岸管辖公司股息和分红收入征收15%所得税的基础上进一步完善立法，加强对离岸资本的调查，重新审议关于避免双重征税的协议，重新拟定“外国公司常驻俄罗斯代表处”和“在俄取得收入”的概念，同时防止跨国公司避税和滥用在俄罗斯特别行政区的税收优惠。另外，未来3年，俄罗斯将拓宽监管范围，制定有关调控加密货币的法律，研发加密货币征税系统，立法解决对数字货币及其流转征税的问题。

第四，平衡增收与减税，对税收政策进行整体协调。虽然俄罗斯财政部长安东·西卢阿诺夫在2020年底声明未来不会加税，但仍有不少学者与消息人士认为，未来3年，俄罗斯政府可能在削减财政开支的同时选择在某些领域加税，2021年开始生效的储蓄税就是对抗财政赤字的重要措施之一。新冠肺炎疫情短时间内不能结束，疫情导致俄罗斯经济景气度下降、财政资源紧缺，刺激经济发展与保障财政收入之间的矛盾仍然存在。未来俄罗斯税收改革政策能否达到预期效果，仍有待检验。

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