中国俄罗斯税收协定及相互协商程序

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1 中俄税收协定

根据俄罗斯联邦宪法和《税法典》的规定，俄罗斯签订的国际条约规定与俄罗斯国内法律规定不一致时，应当遵守国际条约的规定，除俄罗斯在批准该条约时另有保留外。俄罗斯联邦认为自己是前苏联的合法继承者，同意兑现前苏联缔结的税收协定，直到谈判达成新的税收协定为止。目前，俄罗斯与包括中国在内的84个国家(地区)签订的税收协定已经生效执行，俄罗斯适用的税收协定，在很大程度上采用了OECD税收协定范本。

因此，中国居民到俄罗斯投资、承包工程、提供劳务等跨国经济活动，在俄罗斯境内取得的营业利润等积极收入和租金、股息、利息、特许权使用费、财产收益等收入，在俄罗斯缴纳企业所得税等具有所得性质的税收时，优先适用中俄税收协定。当依据俄罗斯国内税法缴纳的所得性质的税收高于中俄税收协定规定的税收时，中国居民可申请享受中俄税收协定给予的优惠待遇。根据《税法典》，若税收协定规定了较低的税率或在俄罗斯境内免征税，中国居民作为受益所有人应向税款扣缴人提供中国税收居民身份证明，在获得所得的发生地进行减免。若支付款项之前未出具类似证明，则超出协定税率的预扣款项应在中国居民作为俄罗斯非居民纳税人提交申请书之后给予退还。

1.1 中俄税收协定

中国政府与俄罗斯政府于1994年5月27日在北京签订了《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下统称“1994年协定”)。2014年10月13日在莫斯科重新签订了《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中俄税收协定”)及议定书，于2015年5月8日在莫斯科签订了《关于修订〈中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉的议定书》，协定于2016年4月9日生效，于2017年1月1日起执行。

1.2 适用范围

(1)主体范围。协定适用于中国和俄罗斯一方或者同时为双方居民的人，包括个人、公司和其他团体。

①居民身份的认定。在协定中，构成中国或俄罗斯税收居民，是指按照中国或俄罗斯法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准，在中国或俄罗斯负有纳税义务的人，包括中国或俄罗斯及其行政区或地方当局，不包括仅因来源于中国或俄罗斯的所得而在中国或俄罗斯负有纳税义务的人。

②双重居民身份的协调

关于个人税收居民，根据居民身份认定的规定，同时为中俄双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

A.应认为仅是其永久性住所所在国的居民；如果在中俄双方同时有永久性住所，应认为仅是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心所在)的国家的居民；

B.如果其重要利益中心所在国无法确定或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为仅是其习惯性居处所在国家的居民；

C.如果其在中俄双方都有或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属国家的居民；

D.如果发生双重国籍问题或者其不是中俄任何一方的国民，中俄双方主管当局应通过协商解决。如果双方主管当局无法达成一致，该个人不应被认为是中俄任何一方的居民，且不可享受本协定规定的任何税收减免。

关于除个人以外的公司和其他团体，同时为中俄双方居民的人，应认为仅是其实际管理机构所在国家的居民。

(2)客体范围。协定适用于对所得征收的税收，包括对全部所得或某项所得征收的税收，对来自转让动产或不动产的收益征收的税收以及对企业支付的工资或薪金总额征收的税收，以及协定签订之日后征收的属于新增加的或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收。目前，协定在中国适用于个人所得税和企业所得税，在俄罗斯适用于企业所得税和个人所得税。

(3)领土范围。协定适用于地理概念上的“中国”和“俄罗斯”。“中国”是指中华人民共和国，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床和底土及其上覆水域资源主权权利的领海以外的区域；“俄罗斯”是指俄罗斯联邦，是指所有适用俄罗斯有关税收法律的俄罗斯联邦领土，包括内河水域和领海，以及按照《联合国海洋法公约》(1982年)，俄罗斯联邦拥有主权权利和管辖权的专属经济区和大陆架。

1.3 常设机构的认定

(1)一般规定

常设机构是指在中国或俄罗斯进行全部或部分营业的固定营业场所，特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所，以及非独立代理人(指某一企业、个人或其他团体在中国或俄罗斯有权并经常行使这种权利以俄罗斯或中国居民企业的名义签订合同，进行活动)。

(2)特定类型“常设机构”的认定

工程型常设机构认定。建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续超过18个月的为限；

劳务型常设机构认定。企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国一方提供劳务，包括咨询劳务，但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在相关纳税年度开始或结束的任何12个月中连续或累计超过183天的为限。

代理型常设机构认定。当一个人(独立地位代理人除外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于下列不构成常设机构的情形。

(3)常设机构例外

以中国居民企业为例，根据中俄税收协定，下列情况不构成常设机构，企业可在俄罗斯申请享受协定待遇。一是建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，该工地、工程或活动连续达不到18个月的；二是中国居民企业通过雇员或者雇用的其他人员，在俄罗斯为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，在相关纳税年度开始或结束的任何12个月中连续或累计不超过183天的；三是专为储存、陈列或者交付中国居民企业货物或者商品的目的而使用的设施；四是专为储存、陈列或者交付的目的而保存中国居民企业货物或者商品的库存；五是专为另一企业加工的目的而保存中国居民企业货物或者商品的库存；六是专为中国居民企业采购货物或者商品或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；七是专为中国居民企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；八是专为上述第三项至第七项活动的任意结合所设的固定营业场所，条件是这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。此外，中国居民企业在俄罗斯设立的子公司，也不能仅凭此项事实构成常设机构。在利润归属上，也不应仅由于常设机构为中国居民企业采购货物或商品，而将利润归属于该常设机构。

1.4 不同类型收入的税收管辖

(1)营业利润

中国居民企业在俄罗斯设立分支机构、代表处等进行经营活动或在俄罗斯进行承包工程、提供劳务等经营活动取得的营业利润，在俄罗斯是否负有企业所得税纳税义务，依据其在俄罗斯所从事的经营活动是否构成常设机构和是否归属于该常设机构来确定。中俄税收协定给予了优于《税法典》对常设机构的判定标准，并仅对属于该常设机构的利润赋予俄罗斯征税权。在确定常设机构的利润时，应当允许其扣除营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于俄罗斯，还是中国。如果在俄罗斯没有构成常设机构或者营业利润不属于该常设机构，则该营业利润在俄罗斯没有纳税义务，在俄罗斯不用缴纳企业所得税。

(2)国际运输

国际运输是指中国居民企业经营的涉及中俄两国国境的运输，不包括仅在俄罗斯各地之间经营的运输。中国居民企业以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润，涉及来源于俄罗斯的所得，包括参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润，俄罗斯没有征税权。对于陆路国际运输，2014年签订的中俄税收协定没有规定，应当以中俄两国国内法的有关规定执行。

(3)与常设机构无关的股息、利息、特许权使用费、财产收益、不动产所得

中俄税收协定针对中国居民企业来源于俄罗斯的与在俄罗斯构成的常设机构无关的股息、利息、特许权使用费、财产收益等所得设定了优于《税法典》规定的预提所得税税率。为了防止滥用，同时规定了一些反避税条款，主要是如果据以支付股息的股份或其他权利、据以支付利息的债权、据以支付特许权使用费的权利等的产生或转让，是由任何人以取得股息、利息、特许权使用费条款利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则税收协定规定的优惠税率不再适用。

对与中国居民企业在俄罗斯构成的常设机构有实际联系的股息、利息、特许权使用费、财产收益等所得，应并入该常设机构的利润，依据《税法典》缴纳企业所得税。

①股息。中国居民企业从设立在俄罗斯的子公司取得的股息收

入，依据中俄税收协定股息条款，如果股息受益所有人为中国居民公司(合伙企业除外)，并直接拥有支付股息的公司至少25%资本且持股金额至少达8万欧元(或等值的其他货币)的情况下，俄罗斯股息预提税不应超过股息总额的5%；在其他情况下，不应超过股息总额的10%，优惠于俄罗斯企业所得税法规定的15%的税率。

②利息。依据中俄税收协定利息条款，如果中国居民企业为利息受益所有人，则中国居民企业在俄罗斯拥有的债权取得的利息收入，俄罗斯免征预提所得税，优惠于俄罗斯企业所得税法规定的20%的税率。但由于延期支付而产生的罚款不享受免税待遇。

③特许权使用费。“特许权使用费”指使用或有权使用文学、艺术或科学著作(包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带)的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序，为使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。依据中俄税收协定特许权使用费条款，如果中国居民企业为特许权使用费受益所有人，对中国居民企业从俄罗斯取得的特许权使用费收入，俄罗斯具有有限征税权，所征预提所得税不应超过特许权使用费总额的6%，优惠于俄罗斯企业所得税法规定的20%的税率。

④转让财产收益。中俄税收协定规定了俄罗斯具有征税权的转让财产收益类型。一是中国居民企业转让位于俄罗斯的不动产取得的收益；二是中国居民企业转让在俄罗斯的常设机构营业财产部分的动产或者在俄罗斯从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)或者固定基地取得的收益；三是中国居民企业转让俄罗斯公司股份取得的收益，该股份价值的50%(不含)以上直接或间接来自于俄罗斯的不动产所组成。除此之外，转让的其他财产取得的收益，俄罗斯没有征税权，包括中国居民企业转让从事国际运输的船舶、飞机或者转让与上述船舶或飞机的运营相关的动产取得的收益。

⑤不动产所得。不动产所得是指在不动产所有权不转移的情况下，直接使用、出租或者以任何其他形式使用不动产取得的所得。中国居民企业从位于俄罗斯的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，俄罗斯拥有征税权。在俄罗斯的不动产是依据俄罗斯法律所规定的含义，包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。

(4)独立个人劳务

中国税收居民由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在中国征税。“专业性劳务”特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。但具有以下情况之一的，可以在俄罗斯征税：

①在俄罗斯为从事上述活动设有经常使用的固定基地(个人从事其独立个人劳务的固定地点)。在这种情况下，俄罗斯可以仅对归属于该固定基地的所得征税；

②在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内在俄罗斯停留连续或累计达到或超过183天。在这种情况下，俄罗斯可以仅对在俄罗斯进行活动取得的所得征税。

(5)受雇所得

除适用董事费、退休金、政府服务等特别规定外，中国居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在俄罗斯从事受雇的活动以外，应仅在中国征税。在俄罗斯从事受雇活动取得的报酬，可以在俄罗斯征税。但在中国企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，仅中国征税；同时具有以下三个条件的，中国居民因在俄罗斯从事受雇活动取得的报酬应仅在中国征税：

①收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内在俄罗斯停留连续或累计不超过183天；

②该项报酬由并非俄罗斯居民的雇主支付或代表该雇主支付；

③该项报酬不是由雇主设在俄罗斯的常设机构或固定基地所负担。

(6)董事费

中国居民作为俄罗斯居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在俄罗斯征税。

(7)演艺人员和运动员

中国居民作为表演者，如戏剧、电影、广播或电视演艺人员，音乐家及运动员，在俄罗斯从事个人活动取得的所得，以及未归属于表演者或运动员本人而归属于其他人时，可以在俄罗斯征税。但按照中俄双方的文化协议或安排从事上述活动取得的所得，如果对俄罗斯的访问完全或实质上由中俄任何一方的公共基金或者政府基金所资助，俄罗斯应予免税。

(8)退休金

除适用政府服务的特别规定外，因以前的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税。缔约国一方政府或其行政区或地方当局按该缔约国一方的社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，应仅在该缔约国一方征税。

(9)政府服务

俄罗斯政府或其行政区或地方当局对向其提供服务的个人支付退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在俄罗斯征税。如果该项服务是在中国提供，而且提供服务的个人是中国居民，并且该居民是中国的国民；或者不是仅由于提供该项服务而成为中国居民的，则上述薪金、工资和其他类似报酬应仅在中国征税。

俄罗斯或其行政区或地方当局支付或者从其建立的基金中支付给向其提供服务的个人的退休金和其他类似报酬，应仅在俄罗斯征税。但是，如果提供服务的个人是中国居民，并且是中国国民的，上述退休金和其他类似报酬应仅在中国征税。

(10)学生

如果一个学生是中国居民或者在紧接前往俄罗斯之前曾是中国居民，仅由于接受教育的目的停留在俄罗斯，对其为了维持生活或接受教育的目的而收到的来源于俄罗斯以外的款项，在俄罗斯应免予征税。

(11)其他所得

由中国居民取得的各项所得，不论发生于何地，凡协定上述各条未作规定的，应仅在中国征税。但下列情况例外：

①协定规定的不动产所得以外的其他所得，如果所得的收款人为中国居民，通过设在俄罗斯的常设机构在俄罗斯进行营业或者通过设在俄罗斯的固定基地在俄罗斯从事独立个人劳务，据以支付所得的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的。

②如果据以支付所得的权利的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的。

1.5 俄罗斯税收抵免政策

在中国，中国居民企业从俄罗斯取得的所得，按照中俄税收协定规定在俄罗斯缴纳的税额，可以在中国征收的企业所得税中抵免，抵免额不应超过对该项所得按照中国企业所得税法计算的税收数额。其中，从俄罗斯取得的股息所得的税收抵免额为支付该股息公司就该项所得缴纳的俄罗斯税收，以中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于20%为限。反之，在俄罗斯，俄罗斯居民企业从中国取得的所得，按照中俄税收协定规定在中国缴纳的税额，可以在俄罗斯征收的企业所得税中抵免，抵免额不应超过对该项所得按照俄罗斯企业所得税法计算的税收数额。其中，从中国取得的股息所得的税收抵免额为支付该股息公司就该项所得缴纳的中国税收，以俄罗斯居民公司拥有支付股息公司股份不少于20%为限。

(1)企业境外所得的税收抵免办法

《税法典》第311条规定了企业境外所得的税收抵免办法。俄罗斯居民企业应当对其境外所得在俄罗斯境内申报缴纳企业所得税，并对上述收入以及在俄罗斯国内和国外产生的支出进行全额记录。在划分税基时，俄罗斯居民企业因在俄罗斯境外获取收入而发生的支出应按照《税法典》第25章企业所得税设定的程序和数量进行扣减。俄罗斯对其居民企业的境外所得所负担的境外所得税实行限额抵免法，即抵免金额以该境外所得按照俄罗斯税法计算的税额为限。

俄罗斯居民企业申请境外所得税收抵免时，必须提交其在俄罗斯联邦境外缴纳税费的证明，且在当前纳税期内有效。针对公司自行缴纳税费而言，应由相应的外国税务机构出具证明；针对由代扣代缴义务人根据外国立法或国际协议进行的预提税扣缴，应当由扣缴义务人出具证明。

(2)个人境外所得的税收抵免办法

《税法典》第232条规定了俄罗斯税收居民个人境外所得的税收抵免办法，实行限额抵免法，抵免金额以该境外所得按照俄罗斯税法计算的税额为限。在国外对该项所得的纳税，需由有关外国授权机构证明，将其翻译成俄文并公证。

(3)饶让条款相关政策

俄罗斯与阿尔及利亚、阿根廷、古巴、塞浦路斯、蒙古、沙特阿拉伯、泰国、越南等国家签订的双边税收协定规定了饶让条款，与中国签订的税收协定没有饶让条款。

1.6 非歧视待遇原则

根据中俄税收协定，非歧视待遇适用于所有种类的税收，包括四个方面：一是中国居民企业在俄罗斯负担的税收或者有关要求，在相同情况下，特别是在居民身份相同的情况下，不应与俄罗斯国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重；二是中国居民企业在俄罗斯常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的俄罗斯企业，但由于民事地位、家庭责任而给予俄罗斯居民的任何税收上的个人补贴、优惠和减免除外；三是除适用反避税条款的规定外，俄罗斯企业支付给中国居民企业的利息、特许权使用费和其他款项，在确定俄罗斯企业应纳税利润时，应像支付给俄罗斯居民企业的一样，在相同情况下予以扣除；四是俄罗斯企业资本全部或部分，直接或间接为中国一个或多个居民企业拥有或控制，该俄罗斯企业在俄罗斯负担的税收或者有关要求，不应与俄罗斯其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。

1.7 在俄罗斯享受税收协定待遇的手续

根据俄罗斯税法，非居民从俄罗斯取得的租金、特许权使用费、利息和股息、货运收入等所得需要在俄罗斯缴纳预提所得税。但根据与俄罗斯签署的双边税收协定，上述预提所得税可能会有优惠，非居民可以在俄罗斯申请享受税收协定待遇。

(1)提供税收居民身份证明

为了享受中俄税收协定中的优惠税率，在俄罗斯取得收入的中国居民需要是该收入的受益所有人并且向俄罗斯境内的支付方提供由其中国主管税务机关出具的税收居民身份证明。税收居民身份证明需要在对外支付前出具，公证并且翻译成俄语。需要注意的是，这个证明应在支付发生的当年提供或明确标注是为特定年度出具。

(2)证明受益所有人身份

如果俄罗斯税务机关可以证明在俄罗斯取得股息、利息等收入的外国企业不是此收入的受益所有人而仅仅是导管公司或者税收居民身份证明不符合上述标准，那么其可以否定俄罗斯与取得股息、利息等收入的外国企业居民国之间税收协定(例如，与中国签订的税收协定)中优惠税率的适用，并且会按照最高税率来征税；同时对于少交税款的部分征收20%的罚款。相应地，如果能够证明俄罗斯公司对外支付的股息、利息的受益所有人建立在受税收协定保护的国家，并且向税务机关提供了此非居民公司的税收居民身份证明，那么税收协定中的优惠税率将可以适用。

2 中俄税收协定相互协商程序

2.1 相互协商程序概述

相互协商程序即是两国主管当局为解决上述争议，在双边税收协定相互协商程序条款的框架内共同协调磋商的机制。中俄税收协定第二十五条相互协商程序条款为两国主管当局之间的协商解决机制提供了法律依据。

根据中俄税收协定，当中国居民企业认为，俄罗斯所采取的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税时，可以不考虑俄罗斯国内法律的补救办法，而在发生不符合税收协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内，将案情提交中国主管税务当局，层报税务总局与俄罗斯税务当局进行相互协商解决，以避免不符合税收协定规定的征税，维护企业和国家税收权益。

2.2 税收协定相互协商程序的法律依据

中俄税收协定第二十五条规定了相互协商程序：

(1)如有人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时，可以不考虑各缔约国国内法律的救济办法，将案情提交该人为其居民的缔约国主管当局或者如果其案情属于第二十四条“非歧视待遇”第一款，可以提交该人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内提出。

(2)上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定的征税。所达成协议的执行不受缔约国国内法时限的限制。

(3)缔约国双方主管当局应通过相互协商设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。

(4)缔约国双方主管当局为达成上述两款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

2.3 相互协商程序的适用

(1)申请人的条件

根据中俄税收协定相互协商程序条款规定，如有人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时，可以不考虑各缔约国国内法律的救济办法，将案情提交该人为其居民的缔约国主管当局或者如果其案情属于第二十四条“非歧视待遇”第一款，可以提交该人为其国民的缔约国主管当局。税收协定中的“居民”一词所指的是税收居民身份；“国民”是指拥有缔约国国籍的个人和按照缔约国现行法律成立的法人、合伙企业或团体。中国《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号)第七条规定，如果中国居民(国民)认为，缔约对方所采取的措施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为，有下列情形之一的，可以申请启动相互协商程序：

①对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的；

②对常设机构的判定或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；

③对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；

④违反税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；

⑤对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的；

⑥其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。

(2)相互协商程序的方式

符合申请条件的中国居民(国民)，可以按照《税收协定相互协商程序实施办法》(以下简称“本办法”)的规定向省税务机关提出申请，请求税务总局与缔约对方主管当局通过相互协商程序解决有关问题。申请人向省税务机关提起相互协商程序申请的，填报或提交的资料应采用中文文本。相关资料原件为外文文本且税务机关根据有关规定要求翻译成中文文本的，申请人应按照税务机关的要求翻译成中文文本。

2.4 启动程序

(1)启动程序时效及条件

相互协商程序是通过缔约国之间双边税收协定赋予缔约国纳税人的权利救济程序，制定该程序的目的是为保证税收协定的实施及有效消除国际双重征税。但需要注意的是，申请该救济程序的权利存在期限，根据中俄税收协定，当事人应在不符合税收协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内提出申请。由此，申请人向省税务机关提起中俄税收协定相互协商程序申请，必须在该项案情不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内提出。

申请人提出的相互协商申请须符合以下全部条件：

①申请人为按照本办法第九条或第十条规定可以提起相互协商请求的中国居民或中国国民；

②提出申请的时间没有超过税收协定规定的时限；

③申请协商的事项为缔约对方已经或有可能发生的违反税收协定规定的行为；

④申请人提供的事实和证据能够证实或者不能合理排除缔约对方的行为存在违反税收协定规定的嫌疑；

⑤申请相互协商的事项不存在下文所述可以决定终止相互协商程序的情形。

(2)税务机关对申请的处理

受理申请的省税务机关应在15个工作日内，将申请上报税务总局，并将情况告知申请人，同时通知省以下主管税务机关。税务总局收到省税务机关上报的申请后，应在20个工作日内按下列情况分别处理：

①申请具备启动相互协商程序条件的，决定启动相互协商程序，并将情况告知受理申请的省税务机关，省税务机关应告知申请人；

②申请已超过税收协定规定的期限或申请人的申请明显缺乏事实法律依据或出现其他不具备相互协商条件情形的，不予启动相互协商程序，并以书面形式告知受理申请的省税务机关，省税务机关应告知申请人；

③因申请人提交的信息不全等原因导致申请不具备启动相互协商程序条件的，通过受理申请的省税务机关要求申请人补充材料或说明情况。申请人补充材料或说明情况后，再按前两项规定处理。

税务总局启动相互协商程序后，可通过受理申请的省税务机关要求申请人进一步补充材料或说明情况，申请人应在规定的时间内提交，并确保材料的真实与全面。

对于紧急案件，税务总局可以直接与申请人联系。对于相互协商结果，税务总局应以书面形式告知受理申请的省税务机关，省税务机关应告知申请人。

发生下列情形之一的，税务总局可以决定终止相互协商程序，并以书面形式告知省税务机关，省税务机关应告知申请人：

①申请人故意隐瞒重要事实或在提交的资料中弄虚作假的；

②申请人拒绝提供税务机关要求的、与案件有关的必要资料的；

③因各种原因，申请人与税务机关均无法取得必要的证据，导致相关事实或申请人立场无法被证明，相互协商程序无法继续进行的；

④缔约对方主管当局单方拒绝或终止相互协商程序的；

⑤其他导致相互协商程序无法进行、或相互协商程序无法达到预期目标的。

在两国主管当局达成一致意见之前，申请人可以以书面方式撤回相互协商申请。申请人撤回申请或者拒绝接受缔约双方主管当局达成一致的相互协商结果的，税务机关不再受理基于同一事实和理由的申请。

(3)中国关于特别纳税调整相互协商程序的另行规定

因转让定价引起的税务争议是各国主管当局需要通过相互协商程序协调解决的最主要问题，转让定价问题的特殊性也注定了其是国际税收争议中最复杂的领域之一。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第四十七条规定，根据中国对外签署的税收协定的有关规定，国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序，与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判，避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际重复征税。相互协商内容包括：

①双边或者多边预约定价安排的谈签；

②税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判。

企业申请启动相互协商程序的，应当在税收协定规定期限内，向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明。国家税务总局收到企业提交的上述资料后，认为符合税收协定有关规定的，可以启动相互协商程序；认为资料不全的，可以要求企业补充提供资料。

有下列情形之一的，国家税务总局可以拒绝企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求：

①企业或者其关联方不属于税收协定任一缔约方的税收居民；

②申请或者请求不属于特别纳税调整事项；

③申请或者请求明显缺乏事实或者法律依据；

④申请不符合税收协定有关规定；

⑤特别纳税调整案件尚未结案或者虽然已经结案但是企业尚未缴纳应纳税款。

有下列情形之一的，国家税务总局可以暂停相互协商程序：

①企业申请暂停相互协商程序；

②税收协定缔约对方税务主管当局请求暂停相互协商程序；

③申请必须以另一被调查企业的调查调整结果为依据，而另一被调查企业尚未结束调查调整程序；

④其他导致相互协商程序暂停的情形。

有下列情形之一的，国家税务总局可以终止相互协商程序：

①企业或者其关联方不提供与案件有关的必要资料或者提供虚假、不完整资料或者存在其他不配合的情形；

②企业申请撤回或者终止相互协商程序；

③税收协定缔约对方税务主管当局撤回或者终止相互协商程序；

④其他导致相互协商程序终止的情形。

国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局签署相互协商协议后，应当书面通知省税务机关，附送相互协商协议。负责特别纳税调整事项的主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内，向企业送达《税务事项通知书》，附送相互协商协议。需要补(退)税的，应当附送《特别纳税调整相互协商协议补(退)税款通知书》或者《预约定价安排补(退)税款通知书》，并监控执行补(退)税款情况。

应纳税收入或者所得额以外币计算的，应当按照相互协商协议送达企业之日上月最后一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算应补缴或者应退还的税款。

补缴税款应当加收利息的，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定的人民币贷款基准利率执行。

2.5 相互协商的法律效力

(1)相互协商程序结果的法律效力

国际普遍认为相互协商程序应属于行政性的争议解决手段，换言之，其结果只对达成协议的主管当局产生约束，如果当事人对结果不满，其仍有权通过司法程序寻求救济。此外，相互协商程序是两国主管当局就特定问题进行的协商讨论，就效力而言，其得出的结论只能对该特定问题生效，而无普遍约束力。

根据《税收协定相互协商程序实施办法》，双方主管当局经过相互协商达成一致意见的，分别按不同情况处理如下：

①双方就协定的某一条文解释或某一事项的理解达成共识的，税务总局应将结果以公告形式发布；

②双方就具体案件的处理达成共识，需要涉案税务机关执行的，税务总局应将结果以书面形式通知相关税务机关；

③经双方主管当局相互协商达成一致的案件，涉及中国税务机关退税或其他处理的，相关税务机关应在收到通知之日起3个月内执行完毕，并将情况报告税务总局。

(2)相互协商程序与司法判决的关系

通常认为，如果两国主管当局进行协商讨论的问题上已产生了生效的税收和解或司法判决，那么两国主管当局在进行相互协商时，将只能基于此前认定的事实进行相应的纳税调整，而不能改变已生效的和解或判决。

(3)保护性措施

协商程序条款规定，若纳税人接受相互协商的结果，该结果的执行将不受其本国国内法的限制。因两国主管当局就相互协商程序能否达成一致具有相当的不确定性，而且该程序通常耗时很长，当纳税人对协商结果不满或两国税务主管当局无法达成一致时，即使纳税人希望通过司法程序解决也很有可能面临诉讼时效已过期的尴尬局面。因此当事人在申请启动协商程序后往往还会选择同时启动其他的救济程序，如行政复议或司法救济来确保自身权益。

2.6 中俄税收协定仲裁条款

仲裁条款是OECD为提高相互协商程序的效率，确保税收协定的实施而制定的条款。其一般形式是：如果两国主管当局在一定时间内(通常为两年)无法就相互协商的事项达成一致，当事人可以请求将该事项提交仲裁。中俄税收协定没有仲裁条款。

3 中俄税收协定争议的防范

税收协定争议是指缔约国之间因税收协定条款的解释和适用而引发的争议，从本质上来说，该争议是一种国际税务争议，是两国因税收协定适用不明确导致的税收管辖权冲突。从税收争议主体上来看，国际税收争议中可能存在两种情况，一是两国政府就税收协定适用产生争议；二是一国政府与跨国纳税人在国际税收关系中产生争议。

在第二个层面的税收协定争议中，中国投资者是直接利害关系方，是税收协定争议的主体之一，应当注重防范和避免。分析争议产生的原因：一是中国投资者在赴俄投资的决策阶段没有全面周详地考察中俄税收协定及俄罗斯当地税法的具体规定，致使投资项目在俄罗斯落地后一些尚未识别的税务成本增加；二是中国投资者在一些具有争议的涉税问题上与俄罗斯税务当局以及中国税务当局没有事先进行有效地沟通，由此引发税务争议。以下是一些常见的中俄税收协定争议的表现。

3.1 双重税收居民身份

中国居民企业在俄罗斯依据俄罗斯法律设立了项目投资公司，但公司的实际管理机构仍然设置在中国境内时，这一项目投资公司根据中国税法以及俄罗斯税法的规定既是中国居民企业又是俄罗斯居民企业。如果项目投资公司没有与中国税务当局以及俄罗斯税务当局事先协商确定其单一税收居民身份，那么将无法享受税收协定优惠，由此可能引发税务争议。

3.2 受益所有人身份被否认

中国投资者在俄罗斯获取股息、利息或者特许权使用费等消极收入时，应当向俄罗斯税务当局证明自身的受益所有人身份，从而适用中俄税收协定规定的优惠税率，降低在收入来源地国的税负。如果中国投资者作为受益人没有实质上的经营管理活动，是一个空壳公司或者导管公司，那么其受益所有人的身份将会很难被俄罗斯税务当局认可，由此可能引发税务争议。

3.3 营业利润与特许权使用费区分争议

中国居民企业或个人向位于俄罗斯的商业客户提供技术服务并收取技术服务费的，该笔收入属于税收协定规定的营业利润，中国居民无须在俄罗斯缴纳所得税。但是，如果中国居民的技术服务行为兼具技术授权使用行为的，容易引发税务争议。这种混合行为极易被俄罗斯税务当局全盘认定为技术授权行为，中国居民收取的费用属于特许权使用费，因此要求中国居民在俄罗斯缴纳所得税。中国居民应当事先主动做好区分，明确技术服务与技术授权的两部分收入，避免税收成本的增加。技术服务费与技术授权费的区分问题是税收协定争议高发地带。

3.4 常设机构的认定争议

中国投资者在俄罗斯获得营业收入是否应当在俄罗斯履行纳税义务很大程度上取决于常设机构的认定。通常，中国投资者在俄罗斯的场所、人员构成常设机构的，其营业利润应当在俄罗斯纳税。因此，常设机构的具体认定问题容易引发税务争议，同时也是中国投资者应当着重关注的税务风险点。

在场所型常设机构认定方面，协定规定专为准备性、辅助性目的设立的场所且其全部活动属于准备性或辅助性活动的，不属于常设机构。如何认定准备性、辅助性活动和目的，是中国投资者与俄罗斯税务当局之间的争议高发点。

在工程型常设机构认定方面，如果中国投资者或者经营者为俄罗斯商业客户提供工程服务的，应当高度审慎地遵循税收协定关于常设机构认定规定，尤其是工程期限的把控，同时准确区分工程型常设机构的工程地与场所型常设机构的场所的区分，以免引发争议。

在服务型常设机构认定方面，要审慎把控雇员的服务时限，避免超过期限而被认定为常设机构。此外，中国经营者既提供技术转让又提供技术支持服务的，应当避免超时限而被认定为常设机构。

在代理型常设机构认定方面，中国投资者或者经营者要确保其在俄罗斯的代理人符合独立代理人的条件，否则将会被认定为中国投资者或者经营者在俄罗斯的常设机构。

中国投资者与俄罗斯税务当局一旦产生税收协定争议，可以通过启动相互协商程序加以解决，但这一协商机制的缺点在于缺乏时限规定，各个程序阶段可能久拖不决，导致争议解决效率低下，对中国投资者产生更为不利的影响。因此，中国投资者应当注重增强防范和避免中俄税收协定争议的能力，尽力避免在项目投资或者经营过程中产生与俄罗斯税务当局之间的税务争议，强化税务风险管理，确保在俄投资或经营能够实现最优化的经济目标。主要应对措施建议如下：

①全面了解中俄税收协定及俄罗斯税法的具体规定；

②完善税务风险的内部控制与应对机制；

③与俄国税务当局开展充分的沟通与交流；

④寻求中国政府方面的帮助；

⑤寻求税法专业人士的帮助。

4 中俄税收协定的新变化

4.1 税种范围

中俄税收协定在中国适用于个人所得税和企业所得税，在俄罗斯适用于团体企业所得税和个人所得税。1994年协定在中国适用于个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税及地方所得税，在俄罗斯适用于按其企业及团体企业所得税法和个人所得税法征收的税收。

4.2 居民

关于居民企业的判定，中俄税收协定以“成立地和实际管理机构所在地”标准代替了1994年协定的“总机构所在地”标准。

4.3 常设机构

(1)中俄税收协定规定，缔约国一方企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国另一方提供劳务，包括咨询劳务，如果该性质的活动(为同一或相关联的项目)在相关纳税年度开始或结束的任何12个月中连续或累计超过183天，则在该缔约国另一方构成常设机构。1994年协定规定的时间门槛是“连续或累计超过18个月”。

(2)中俄税收协定第五条第四款增加了第六项规定，即常设机构不包括专为前五项活动的任意结合所设的固定营业场所，条件是这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

1994年协定无此规定。

4.4 关联企业

中俄税收协定增加了特别纳税调整的对应调整内容，即缔约国一方将本应由其企业取得却已在缔约国另一方征税的利润包括在其企业的利润内征税时，缔约国另一方应相应调整其对这部分利润所征的税额。

4.5 股息

关于股息的预提所得税税率，1994年协定只有10%一档，中俄税收协定规定了5%和10%两档：如果股息的受益所有人是除合伙企业外的公司，直接持股比例达到25%且持股金额至少达8万欧元或等值的其他货币，则股息的预提所得税税率为5%，其他情况为10%。中俄税收协定进一步规定，“持股金额至少达8万欧元”是指初始投资或连续投资、初始收购或连续收购一个公司的股份总额达到或超过8万欧元。

4.6 利息

中俄税收协定规定由居民国独享对利息的征税权，来源国对其居民支付的利息免征预提税。1994年协定规定利息的预提所得税税率为10%。

4.7 特许权使用费

中俄税收协定将特许权使用费的预提所得税税率由1994年协定规定的10%降为6%。

4.8 财产收益

1994年协定规定来源国在以下两种情况下有权对股权转让收益征税：一是被转让公司的财产主要直接或间接由位于该国的不动产组成或转让该国公司股份前持股比例不少于25%。中俄税收协定不包含第二种情况并明确了第一种情况，即只有股份价值的50%(不含)以上直接或间接来自位于来源国的不动产，股权转让所得可以在来源国征税，其他情况应由转让者的居民国征税。

4.9 教师和研究人员

中俄税收协定不包含对教师和研究人员的免税规定。

4.10 退休金

中俄税收协定第十八条增加了第二款规定，即虽有第一款的规定，缔约国一方政府或其行政区或地方当局按其社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，应仅在该缔约国一方征税。

4.11 消除双重征税方法

在中国的消除双重征税方法中，新1994年协定均包含直接抵免和间接抵免规定，但中俄税收协定将间接抵免的持股比例要求由不少于10%提高到20%，即中国居民公司从俄罗斯取得股息，且其直接或间接拥有俄罗斯居民公司股份不少于20%，中国居民公司在国内纳税时可以抵免俄罗斯居民公司就该项所得在俄罗斯缴纳的税款。

4.12 主要目的测试

为防止协定滥用，中俄税收协定第十条(股息)、第十一条(利息)、第十二条(特许权使用费)和第二十一条(其他所得)均增加了主要目的测试规定，即如果纳税人对股份、债权或其他相关权利做出安排的主要目的或主要目的之一是为了获取协定优惠待遇，则协定待遇不适用。中国主管税务机关根据上述条款拒绝给予纳税人协定待遇时，在程序上应按照一般反避税的相关规定执行。

4.13 利益限制

中俄税收协定增加了利益限制规定。利益限制规定与上述主要目的测试均为防止协定滥用的规定，主要目的测试侧重于对交易目的进行测试，利益限制条款则侧重于对申请享受协定待遇的主体资格进行测试。按照该条规定，所得来源国通过一系列测试，判断申请享受协定待遇的纳税人是否与其居民国有足够的实质经济联系，还是仅为了享受该居民国与来源国协定的优惠待遇而人为设置在该国。如果属于后一种情况，则不能享受协定待遇。

4.14 非歧视待遇

中俄税收协定增加了一款规定，即非歧视待遇不受第二条所列税种范围的限制，而是适用于所有种类的税收。

4.15 信息交换

根据OECD2005年对税收协定范本的更新和全球税收论坛同行审议的要求，中俄税收协定更新了信息交换的相关规定，增加了缔约国不能仅因信息没有国内税收利益或因信息由银行等机构或个人持有而拒绝提供的规定。