中国哈萨克斯坦税收协定及相互协商程序

1 中哈税收协定

截至目前，共有53个国家(或地区)与哈萨克斯坦签订了税收协定(或税收安排)，具体情况见下表：

与哈萨克斯坦签订了税收协定(或税收安排)的国家(或地区)

1.1 中哈税收协定

中哈避免双重征税协定于2001年9月12日由时任外交部部长唐家璇和时任哈萨克斯坦财政部部长叶辛巴耶夫分别代表各自政府在阿斯塔纳签署。

《中华人民共和国政府和哈萨克斯坦共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称《中哈协定》)于2003年7月27日生效，2004年1月1日起执行。

《中哈协定》总共29条，在中国适用税种为个人所得税和企业所得税，在哈萨克斯坦适用的税种也为个人所得税和企业所得税。《中哈协定》规定了居民、常设机构、不动产所得、营业利润、海运和空

运、联属企业、股息、利息、特许权使用费多个概念和事项。

1.2 适用范围

1.2.1 主体范围

(1)如何确定“居民”身份

在适用主体方面，有权适用《中哈协定》的主体是中国居民以及哈萨克斯坦居民。是否属于中国居民要按照中国税法的具体规定来判断。作为居民的“人”包括个人、公司和其他团体。

“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构或者主要办事处所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。

(2)同时属于中国居民和哈萨克斯坦居民

同时为中国和哈萨克斯坦双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

①应认为是其有永久性住所所在缔约国的居民；如果在中、哈双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在国的居民；

②如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在中、哈任何一国都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在国的居民；

③如果其在中、哈两国都有，或者都没有习惯性居处，应认为是其国民所属国的居民；

④如果其同时是中、哈两国的国民，或者不是中、哈两国任何一方的国民，中、哈双方主管当局应通过协商解决。

除个人以外，同时为中哈双方居民的人，双方主管当局应通过协商解决。

1.2.2 客体范围

《中哈协定》适用于由缔约国一方或其地方当局对所得征收的所有税收，不论其征收方式如何。适用的现行税种是：

(1)在中国：个人所得税；企业所得税。

(2)在哈萨克斯坦：个人所得税；企业所得税。

《中哈协定》也适用于《中哈协定》签订之日后征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收。缔约国双方主管当局应将各自税法所作出的实质性变动，在其变动后的适当时间内通知对方。

1.2.3 领土范围

(1)“中国”一语是指中华人民共和国。用于地理概念时，是指实施有关中国税收法律的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法，中华人民共和国拥有勘探和开发海底和底土资源以及海底以上水域资源的主权权利的领海以外的区域；

(2)“哈萨克斯坦”一语是指哈萨克斯坦共和国。用于地理概念时，哈萨克斯坦包括哈萨克斯坦共和国的国家领土，以及根据其法律和国际协定，哈萨克斯坦可行使主权权利和管辖权并且适用其税收法律的区域。

1.3 常设机构的认定

在《中哈协定》中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括：

(1)管理场所；

(2)分支机构；

(3)办事处；

(4)工厂；

(5)作业场所；

(6)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所；

(7)建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动场所，但该工地、工程或管理活动必须连续十二个月以上；

(8)为勘探、开采或运输自然资源所使用的装置、钻井机或船只，设备使用期须超过十二个月；

(9)企业通过雇员或者雇佣的其他人员在该国为同一个项目或有关项目提供的劳务，包括咨询劳务，提供劳务时间累计须超过十二个月。

在《中哈协定》中，“常设机构”一语认为不包括：

(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

(2)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

(6)专为本部分第(1)项至第(5)项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。也就是说，上述6项具有辅助或准备性质的场所设施不构成常设机构。

当一个人(除适用下述特殊规定的独立代理人以外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第(4)项规定，则按照第(4)项的规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人，一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。

1.4 不同类型收入的税收管辖

《中哈协定》规定，不论其征收方式如何，适用于由缔约国一方或其地方当局对所得征收的所有税收。

1.4.1 不动产所得

(1)缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税；

(2)不动产的含义根据财产所在地的缔约国的法律所规定。不动产包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，法律规定的土地使用权，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产；

(3)第(1)项的规定应适用于直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得；

(4)第(1)项和第(3)项的规定也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。

1.4.2 营业利润

(1)缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限；

(2)除适用第(3)条的规定外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分支机构，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构；

(3)在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其正常营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或者其他任何地方。但是，常设机构使用专利或者其他权利支付给企业总机构或该企业其他办事处的特许权使用费、报酬或其他类似款项，具体服务或管理的佣金，以及向其借款所支付的利息，银行除外，都不得扣除(属于偿还代垫实际发生的费用除外)。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其他办事处取得的专利或其他权利的特许权使用费、报酬或其他类似款项，具体服务或管理的佣金，以及贷款给该企业总机构或该企业其他办事处所取得的利息，银行除外(属于偿还代垫实际发生的费用除外)；

(4)如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润，则第(2)条规定并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应纳税的利润。但是，采用的分配方法所得到的结果，应与本条所规定的原则一致；

(5)不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构；

(6)在上述各条中，除有适当和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润；

(7)利润中如果包括《中哈协定》其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。

1.4.3 海运和空运

(1)缔约国一方居民以船舶、飞机或陆运车辆经营国际运输取得的利润，应仅在该国征税；

(2)第(1)条的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。

1.4.4 联属企业

(1)缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；

(2)同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本运作；

在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税；

(3)缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润，而这部分利润本应由该缔约国一方企业取得的，包括在该缔约国一方企业的利润内，并且加以征税时，如果这两个企业之间的关系是独立企业之间的关系，该缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整，在确定上述调整时，应对《中哈协定》其他规定予以注意，如有必要，缔约国双方主管当局应相互协商。

1.4.5 股息

(1)缔约国一方居民企业支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税；

(2)符合一定条件的股息也可以按照该缔约国法律，在支付股息的缔约国征税。如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的百分之十。缔约国双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。本条不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税；

(3)股息，是指从股份或者非债权关系分享利润取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得；

(4)如果股息受益所有人是缔约国一方居民，支付股息的公司是缔约国另一方居民，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定场所从事独立个人劳务，据以支付股息的股份与该常设机构或固定场所有实际联系的，不适用第(1)条和第(2)条的规定。在这种情况下，应视具体情况适用5.1.4.2营业利润或5.1.4.9独立个人劳务部分的规定；

(5)缔约国一方居民企业从缔约国另一方取得利润或所得，该缔约国另一方不得对该公司支付的股息征收任何税款。但支付给该缔约国另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在缔约国另一方的常设机构或固定场所有实际联系的除外。对于该公司的未分配利润，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该缔约国另一方的利润或所得，该缔约国另一方也不得征收任何税收；

(6)《中哈协定》的规定不应理解为不允许缔约国一方对归属于位于该国的常设机构的公司利润除征收利润税外征收分公司税，但税率不超过在以前纳税年度未征收分公司税的利润的百分之五。在本规定中，该利润应在扣除所有常设机构所在国征收的税收(该条所指的分公司税除外)之后确定。

1.4.6 利息

(1)发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税；

(2)然而，这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是利息受益所有人，则所征税款不应超过利息总额的百分之十。缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。但发生于缔约国一方而为缔约国另一方政府、地方当局及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构取得的利息；或者为该缔约国另一方居民取得的利息，其债权是由该缔约国另一方政府、地方当局及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构间接提供资金的，应在该缔约国一方免税；

(3)利息，是指从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为本条所规定的利息；

(4)如果利息受益所有人是缔约国一方居民，在利息发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定场所从事独立个人劳务，据以支付该利息的债权与该常设机构或者固定场所有实际联系的，不适用第(1)条、第(2)条和第(3)条的规定。在这种情况下，应视具体情况适用5.1.4.2营业利润或5.1.4.9独立个人劳务部分的规定；

(5)如果支付利息的人为缔约国一方政府、其地方当局或该缔约国居民，应认为该利息发生在该缔约国。然而，当支付利息的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定场所，支付该利息的债务与该常设机构或者固定场所有联系，并由其负担利息，上述利息应认为发生于该常设机构或固定场所所在缔约国；

(6)由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权所支付的利息数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后者的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对《中哈协定》其他规定予以适当注意。

1.4.7 特许权使用费

根据《中哈协定》，发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。

然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的百分之十。缔约国双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。

特许权使用费，是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

如果特许权使用费受益所有人是缔约国一方居民，在特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定场所从事独立个人劳务，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定场所有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用5.1.4.2营业利润或5.1.4.9独立个人劳务部分的规定。

如果支付特许权使用费的人是缔约国一方政府、其地方当局或该缔约国居民，应认为该特许权使用费发生在该缔约国。然而，当支付特许权使用费的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定场所，支付该特许权使用费的义务与该常设机构或者固定场所有联系，并由其负担特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或者固定场所所在缔约国。

由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系，就有关使用、权利或情报支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后者数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对《中哈协定》其他规定予以适当注意。

1.4.8 财产收益

(1)缔约国一方居民转让不动产所得条款所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税；

(2)转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定场所的动产取得的收益，包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)或者固定场所取得的收益，可以在该缔约国另一方征税；

(3)转让从事国际运输的船舶、飞机或陆运车辆，或者转让属于经营上述船舶、飞机或陆运车辆的动产取得的收益，应仅在经营上述船舶、飞机或陆运车辆的企业为其居民的缔约国征税；

(4)转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该缔约国一方征税；

(5)转让第(1)条至第(4)条所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。

1.4.9 独立个人劳务

(1)缔约国一方居民由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税。但具有以下情况之一的，可以在缔约国另一方征税：

①在缔约国另一方为从事上述活动设有经常使用的固定场所。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定场所的所得征税；

②在有关历年中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过一百八十三天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。

(2)“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

1.4.10 非独立个人劳务

(1)除5.1.4.11董事费、5.1.4.13退休金、5.1.4.14政府服务、5.1.4.15教师和研究人员、5.1.4.16学生和实习人员部分的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。

(2)虽有第(1)条的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：

①收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；

②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；

③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定场所负担。

虽有本条上述规定，在缔约国一方企业经营国际运输的船舶、飞机或陆运车辆上从事受雇活动取得的报酬，应仅在经营上述船舶、飞机或陆运车辆的企业为其居民的缔约国征税。

1.4.11 董事费

中国居民作为哈萨克斯坦居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可在哈萨克斯坦征税，反之亦然。

1.4.12 艺术家和运动员

(1)虽有5.1.4.9独立个人劳务和5.1.4.10非独立个人劳务部分的规定，缔约国一方居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或作为运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在该缔约国另一方征税；

(2)虽有5.1.4.2营业利润、5.1.4.9独立个人劳务和5.1.4.10非独立个人劳务部分的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其他人，可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。

虽有本条上述规定，但如果作为缔约国一方居民的表演家或运动员在缔约国另一方按照缔约国双方政府的文化交流计划进行活动取得的所得，在该缔约国另一方应予免税。

1.4.13 退休金

(1)除适用政府服务条款第二款的规定以外，因以前的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税；

(2)虽有本节第(1)条的规定，但缔约国一方政府或地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，应仅在该缔约国一方征税。

1.4.14 政府服务

(1)根据《中哈协定》：

缔约国一方政府或地方当局对履行政府职责向其提供服务的个人支付退休金以外的报酬，应仅在该缔约国一方征税；但是，如果该项服务是在缔约国另一方提供，而且提供服务的个人是该缔约国另一方居民，并且该居民：

①是该缔约国另一方国民；

②不是仅由于提供该项服务，而成为该缔约国另一方的居民；该项报酬，应仅在该缔约国另一方征税。

(2)根据《中哈协定》：

①缔约国一方政府或地方当局支付或者从其建立的基金中支付给向其提供服务的个人的退休金，应仅在该缔约国一方征税；

②但是，如果提供服务的个人是缔约国另一方居民，并且是其国民的，该项退休金应仅在该缔约国另一方征税。

1.4.10非独立个人劳务、1.4.11董事费、1.4.12艺术家和运动员和1.4.13退休金部分的规定，应适用于向缔约国一方政府或地方当局举办的事业提供服务取得的报酬和退休金。

1.4.15 教师和研究人员

(1)任何个人是或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，主要是为了在该缔约国一方的大学、学院、学校或为该缔约国一方政府承认的教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究的目的，停留在该缔约国一方。对其由于教学、讲学或研究取得的报酬，该缔约国一方应自其第一次到达之日起，三年内免予征税；

(2)本节第(1)条的规定不适用于不是为了公共利益而主要是为某个人或某些人的私利从事研究取得的所得。

1.4.16 学生和实习人员

(1)学生、企业学徒或实习生在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育或培训的目的，停留在该缔约国一方，对其为了维持生活、接受教育或培训的目的收到的来源于该缔约国以外的款项，该缔约国一方应免予征税；

(2)本节第(1)条所述学生、企业学徒或实习生取得的不包括在上述条款的赠款、奖学金和劳务报酬，在接受教育或培训期间，应与其所停留国居民享受同样的免税、优惠或减税。

1.4.17 其他所得

(1)缔约国一方居民取得的各项所得，不论发生在什么地方，凡《中哈协定》上述各部分未作规定的，应仅在该缔约国一方征税；

(2)对于5.1.4.1不动产所得第(2)条规定的不动产所得以外的其他所得，如果所得收款人为缔约国一方居民，通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，或者通过设在该缔约国另一方的固定基地在该缔约国另一方从事独立个人劳务，据以支付所得的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用本节第(1)条的规定。在这种情况下，应视具体情况分别适用5.1.4.2营业利润或5.1.4.9独立个人劳务条款的规定。

1.5 税收抵免政策

1.5.1 哈萨克斯坦税收抵免政策

(1)企业境外所得的税收抵免办法

有文件可以证明来源于外国的收入已在外国缴纳所得税的情况

下，外国已纳税款通常可予抵扣。该文件应在纳税人提交税务申报表的时候一并提交给税务机关。该文件应是由外国税务机关出具的，并应由具备资质的机构翻译成俄语或哈萨克语。

(2)个人境外所得的税收抵免办法

有文件可以证明来源于外国的收入已在外国缴纳所得税的情况

下，外国已纳税款通常可予抵扣。该文件应在纳税人提交税务申报表的时候一并提交给税务机关。该文件应是由外国税务机关出具的，并应由具备资质的机构翻译成俄语或哈萨克语。

1.5.2 中国税收抵免政策

(1)企业境外所得的税收抵免办法

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

①居民企业来源于中国境外的应税所得；

②非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

根据《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)的有关规定，中国居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所(以下统称企业)可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”)，或者不按国 (地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

(2)个人境外所得的税收抵免办法

《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定：

第二十一条：个人所得税法第七条所称已在境外缴纳的个人所得税税额，是指居民个人来源于中国境外的所得，依照该所得来源国家 (地区)的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。

个人所得税法第七条所称纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额(以下简称抵免限额)。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家(地区)的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家(地区)所得的抵免限额。

居民个人在中国境外一个国家(地区)实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的来源于该国家(地区)所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家(地区)所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家(地区)所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

第二十二条：居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税

额，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

1.5.3 饶让条款相关政策

哈萨克斯坦与部分国家签订的税收协定中包括了税收饶让条款，给予特定境外所得固定的外国税收抵免，即使此类所得在境外来源地免税或只征收了较低税负。哈萨克斯坦签订的以下税收协定含有税收饶让条款：印度、马来西亚、巴基斯坦、吉尔吉斯斯坦和土库曼斯坦。

1.6 无差别待遇原则(非歧视待遇)

中哈两国互相约定，对对方实行无差别待遇：

(1)缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国另一方国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

(2)缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于该缔约国另一方对其本国进行同样活动的企业。本规定不应理解为缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予该缔约国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。

(3)除适用1.4.4联属企业部分第(1)条、1.4.6利息部分第(7条)或1.4.7特许权使用费部分第(6)条的规定外。缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应与在同样情况下支付给该缔约国一方居民同样予以扣除。

(4)缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国一方其他同类企业的负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

1.7 在哈萨克斯坦享受税收协定待遇的手续

(1)在哈萨克斯坦执行协定的模式

为获得哈萨克斯坦税收协定优惠待遇，申请人需提交相关资料交由税务机关审核。

(2)享受协定待遇办理流程及所需资料

为获得哈萨克斯坦税收协定待遇，受益人需提供其税收居民证书以证明它是缔约国另一方的税收居民。《中哈协定》中规定的其他条件也需要满足。

(3)开具税收居民身份证明的流程

中国居民企业可以就其构成中国税收居民的任一年度申请开具《中国税收居民身份证明》。

根据《关于调整〈中国税收居民身份证明〉有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第17号)，自2019年5月1日起，申请开具《中国税收居民身份证明》应当提交以下申请表和资料：

①《中国税收居民身份证明》申请表；

②与拟享受税收协定待遇的收入有关的合同、协议、董事会或者股东会决议、支付凭证等证明资料；

③申请人为个人且在内地有住所的，提供因户籍、家庭、经济利益关系而在内地习惯性居住的证明材料，证明材料包括申请人身份信息、住所情况说明等资料；

④申请人为个人且在内地无住所、一个纳税年度内在内地居住满183天的，提供在内地实际居住时间的相关证明材料，包括出入境信息等资料；

⑤境内、外分支机构通过其总机构提出申请时，还需提供总分机构的登记注册情况；

⑥以合伙企业的中国居民合伙人提出申请时，还需提供合伙企业登记注册情况。

上述填报或报送的资料应当采用中文文本。相关资料原件为外文文本的，应当同时提供中文译本。申请人向主管税务机关提交上述资料的复印件时，应在复印件上加盖申请人印章或签字，主管税务机关核验原件后留存复印件。

主管税务机关会在受理申请之日起10个工作日内，由负责人签发《税收居民证明》并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知提交申请的中国居民企业。主管税务机关无法准确判断居民身份的，将及时报告上级税务机关。需要报告上级税务机关的，主管税务机关会在受理申请之日起20个工作日内办结。

2 中哈税收协定相互协商程序

2.1 相互协商程序概述

相互协商程序，是指中国税务主管当局根据税收协定有关条款规

定，与缔约对方主管当局之间，通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题的过程。相互协商程序的主要目的在于确保税收协定正确和有效适用，切实避免双重征税，消除缔约双方对税收协定的解释或适用产生的分歧。

相互协商的事项限于税收协定适用范围内的事项，但超出税收协定适用范围，且会造成双重征税后果或对缔约一方或双方利益产生重大影响的事项，经中国税务主管当局和哈萨克斯坦主管当局同意，也可以进行相互协商。

2.2 税收协定相互协商程序的法律依据

《中华人民共和国政府和哈萨克斯坦共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则以及《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号)。其中，《中哈协定》中关于相互协商程序的规定如下：

(1)当一个人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合《协定》规定的征税时，可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局；或者如果其案情属于无差别待遇第一款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合《中哈协定》规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出。

(2)上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合《中哈协定》的征税。达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制。

(3)缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施《中哈协定》时所发生的困难或疑义，也可以对《中哈协定》未作规定的消除双重征税问题进行协商。

(4)缔约国双方主管当局为达成第二款和第三款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

2.3 相互协商程序的适用

税收协定中的协商程序条款授权了缔约国主管当局通过相互协商来解决在解释或实施税收协定时发生的困难或疑义。相互协商程序的启动要历经两个阶段，第一阶段是纳税人向其居民国主管当局就缔约国一方或双方已导致或将导致不符合税收协定规定的税收措施提出异议，主管当局收到纳税人提交的案情后，对案情进行审查；第二阶段是主管当局认为纳税人提出的异议合理并且不能单方面圆满解决的，则启动相互协商程序，通知另一方主管当局，并展开谈判。

中国颁布的《税收协定相互协商程序实施办法》(下文简称为《实施办法》)是主要针对第一阶段，也就是纳税人如何申请启动阶段而制定的程序性规范。《实施办法》对申请启动相互协商程序的适用主体、情形、申请时限以及税务机关如何受理申请和反馈结果等问题进行了规定。根据现行的《实施办法》，纳税人申请启动相互协商程序要经过两个环节，第一个步骤是申请人向负责其个人所得税或企业所得税征管的省税务机关提出书面申请，由省税务机关决定是否受理该申请；第二个步骤是省税务机关受理申请后上报税务总局，由总局对申请进行审核并最终决定是否启动相互协商程序。

(1)申请人的条件

中国居民，是指按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，就来源于中国境内境外的所得在中国负有纳税义务的法人、个人或其他组织。

中国国民，是指具有中国国籍的个人，以及依照中国法律成立的法人或其他组织。

(2)相互协商程序的方式、时限和具体情形

相互协商程序是在税收协定框架内解决国际税收争端的机制，因此当事人请求相互协商的事项应属于税收协定的适用范围。在中国对外签订的税收协定中，除相互协商程序条款外，部分协定还在居民、股息、利息、联属企业等条款中指明了双方主管当局可以就该条款解释及适用进行相互协商。但在中国签订的某些协定中，双方仅在少数条款中指明可以就该条款相互协商程序，而在其他的条款中未提及相互协商程序，那么在这种协定下根据OECD税收协定范本解释，即使缔约国双方未在其他条款中提及主管当局可以就该条款协商，但因相互协商程序独立条款的存在，双方仍可以就税收协定特定条款解释及适用过程中的问题适用相互协商程序。

中国颁布的《实施办法》第九条以列举的方式说明了中国居民(国民)可以申请启动相互协商程序的情形：

①对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的；

②对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；

③违反税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；

④对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决

的；其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。

除此之外，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)还规定企业可就以下两方面的内容请求启动相互协商程序：

①双边或者多边预约定价安排的谈签；

②税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判。

2.4 启动程序

2.4.1 启动程序时效及条件

相互协商程序是通过缔约国之间双边税收协定赋予缔约国纳税人的权利救济程序，制定该程序的目的是为保证税收协定的实施及有效消除国际双重征税。但需要注意的是，申请该救济程序的权利存在期限，根据OECD税收协定范本中的规定——当事人应在不符合税收协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内提出申请。

中国国内法规尚未对申请期限的问题进行明确，但从OECD范本解释中来看，范本中提供的三年是建议的最短时限，若协定中未约定期限的，应认为该期限至少不低于3年。

关于该期限的开始点，也就是纳税人有权申请启动协商程序的时间节点如何确定，OECD税收协定注释中并未给出明确的界限，该问题一般由各国通过国内法进行规定。关于这一问题，中国尚未作出明确规定，根据中国《实施办法》规定：

如果中国居民(国民)认为，缔约对方所采取的措施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为，可以按规定向省税务机关提出申请。但如何认定存在“将会导致不符合税收协定所规定的征税行为”难以明确。另根据《实施办法》第十四条第四款，“申请人提供的事实和证据能够证实或者不能合理排除缔约对方的行为存在违反税收协定规定的嫌疑”，可以得出当事人对违反税收协定的事项负有举证义务。

从实务角度出发，通常来说只有当中国居民(国民)从缔约对方税务主管当局接到有违反税收协定嫌疑的书面意见或通知后(如申请税收协定优惠待遇被驳回的通知、认定存在常设机构的通知或转让定价调整数额初步通知等类似的书面意见或通知)，当事人方有充分理由认定将出现不符合税收协定的征税行为，相互协商程序的3年期限开始计算，此时当事人方可申请启动相互协商程序。

2.4.2 税务机关对申请的处理

根据OECD税收协定范本条款中的用语“上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决”可以看出一国税务当局对是否应当事人的申请启动相互协商程序有一定的自由裁量权利。但OECD协定解释中并没有对“税务当局何时可以拒绝当事人的申请，当事人是否有权诉至法院要求税务当局启动该程序”等问题给予明确的答复，通常情况下这些问题都会留待各缔约国通过国内法规范。

理论上来说，与其他国家就税收问题展开磋商是涉及国家主权的行为，纳税人可以基于税收协定中的条款申请主管当局启动该程序。但当主管当局通过审查认为申请理由不够充分时有权拒绝纳税人申请，并且纳税人无权通过法院强制要求主管当局执行该程序。

根据《实施办法》规定，中国纳税人提出启动相互协商程序的申请需经两个步骤：

(1)向其所在的省级税务机关提出申请，由省级税务机关决定是否上报总局；

(2)税务总局对上报的申请进行审查并决定是否启动相互协商程序。

2.5 相互协商的法律效力

2.5.1 相互协商程序结果的法律效力

国际普遍认为相互协商程序应属于行政性的争议解决手段，换言之，其结果只对达成协议的主管当局产生约束，如果当事人对结果不满，其仍有权通过司法程序寻求救济。此外，相互协商程序是两国主管当局就特定问题进行的协商讨论，就效力而言，其得出的结论只能对该特定问题生效，而无普遍约束力。

2.5.2 相互协商程序与司法判决的关系

通常认为，如果两国主管当局进行协商讨论的问题上已产生了生效的税收和解或司法判决，那么两国主管当局在进行相互协商时，将只能基于此前认定的事实进行相应的纳税调整，而不能改变已生效的和解或判决。

2.5.3 保护性措施

协商程序条款规定，若纳税人接受相互协商的结果，该结果的执行将不受其本国国内法的限制。因两国主管当局就相互协商程序能否达成一致具有相当的不确定性，而且该程序通常耗时很长，当纳税人对协商结果不满或两国税务主管当局无法达成一致时，即使纳税人希望通过司法程序解决也很有可能面临诉讼时效已过期的尴尬局面。因此当事人在申请启动协商程序后往往还会选择同时启动其他的救济程序，如行政复议或司法救济来确保自身权益。

2.6 哈萨克斯坦仲裁条款

仲裁条款是OECD为提高相互协商程序的效率，确保税收协定的实施而制定的条款。其一般形式是：如果两国主管当局在一定时间内(通常为两年)无法就相互协商的事项达成一致，当事人可以请求将该事项提交仲裁。但中国与哈萨克斯坦签署的税收协定中未包含有仲裁条款，故本文在此不再做延伸讨论。

3 中哈税收协定争议的防范

该争议是指中哈之间因税收协定条款的解释和适用而引发的争议。从本质上来说，该争议是一种国际税务争议，是两国因税收协定适用不明确导致的税收管辖权冲突。

从税收争议主体上来看，国际税收争议中可能存在两种情况，一是两国政府就税收协定适用产生争议；二是一国政府与跨国纳税人在国际税收关系中产生争议。

OECD在2014年12月18日发布了税基侵蚀与利润转移(BaseErosionandProfitShifting，以下简称“BEPS”)第14项行动计划公开讨论稿，即《让争议解决机制更加有效》，该行动计划旨在寻求解决方案，以克服或消除国家或地区间通过相互协商程序解决税收协定相关争议的诸多障碍或不利因素。中国政府承诺应对措施将遵循以下原则：确保与相互协商程序有关的税收协定义务得到全面的善意执行；确保执行程序可以促进避免和解决与税收协定有关的争议；确保纳税人在符合资格的情况下可以申请进行相互协商程序；若案件进入相互协商程序，则确保案件得到妥善解决。

因此，建议中国投资者增强自身风险识别能力，完善内部风险管理控制体系，全面准确理解中哈税收协定及哈萨克斯坦当地税法，妥善防范和避免税收争议风险，必要时申请启动相互协商程序确保税收协定正确和有效适用，切实避免双重征税，消除缔约双方对税收协定的解释或适用产生的分歧。