税基侵蚀与利润转移(BaseErosionandProfitShifting，以下简称“BEPS”)行动计划是20国集团领导人在2013年圣彼得堡峰会委托OECD启动实施的国际税收改革项目，旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。2017年1月1日，哈萨克斯坦加入了BEPS包容性框架，根据该框架，哈萨克斯坦承诺遵守经合组织第五、第六、第十三和第十四项行动计划的相关标准。
与其他中亚国家和俄罗斯不同，哈萨克斯坦通过了一项关于转让定价的单独法律《哈萨克斯坦共和国转让定价法》
(LawofTheRepublicofKazakhstanAboutTransferPricing)，
其中包括独立交易原则，并于2009年1月1日生效。
1 关联交易
1.1 关联关系判定标准
根据转让定价法规定，个人和法律实体之间具有可能影响其交易经济结果特殊关系的，应被视为关联方。转让定价法第11条详细列举了15种特殊关系，总结如下：
(1)交易一方持有另一方投票权/股份/利益分配权达到10%及以上；
(2)交易双方同时受第三方控制；
(3)当事人之间通过合同(包括财产信托合同)相互关联，根据该合同，受托人有权决定有关该财产的分配。虽然哈萨克斯坦不是OECD的成员国，但现行的转让定价法与经合组织的指导方针有一些共同的特点。其主要区别在于，哈萨克斯坦转让定价立法的目标是所有国际商业交易，不论当事人是否为关联方。
经济合作与发展组织：简称经合组织(OECD)，是由36个市场经济国家组成的政府间国际经济组织，旨在共同应对全球化带来的经济、社会和政府治理等方面的挑战，并把握全球化带来的机遇。成立于1961年，目前成员方总数36个，总部设在巴黎。
1.2 关联交易基本类型
哈萨克斯坦的转让定价规则适用于跨境交易和与跨境交易相关的境内交易。
其中，跨境交易包括：
(1)货物买卖的进出口交易；
(2)交易一方为在哈萨克斯坦境内没有常设机构的非居民提供的服务或从事的劳务；
(3)哈萨克斯坦居民之间发生的所有境外交易。与跨境交易相关的境内交易包括：
(1)交易一方出售开采的地下资源；
(2)交易一方享有税收优惠；
(3)交易一方在交易发生当年的前两年内申报了税务损失。
1.3 关联申报管理
尽管哈萨克斯坦国家会计准则和国际会计准则要求在财务报告中披露关联交易情况，但现阶段，哈萨克斯坦税收法规中并未要求在报送税务申报表时披露关联方交易情况。
2 同期资料
2.1 分类及准备主体
哈萨克斯坦自2009年起就开始执行新的转让定价规则，要求在哈萨克斯坦投资的公司开展关联交易时，必须准备关联交易的同期资料以证明该关联交易符合独立交易原则。因此，哈萨克斯坦当地纳税人(当交易属于转让定价的法律范围内)有义务保存相应的文件以证明交易价格的合理性。
哈萨克斯坦的转让定价法要求，为监测哈萨克斯坦政府批准的特定国际交易商品和服务，同期资料报送主体应当以清单的方式报送年度报告。
2.2 具体要求及内容
同期资料应于报告年度的次年5月15日前准备完毕并提交，同期资料可用俄语或者哈萨克语撰写。
相关文档资料包括以下内容：
(1)证实交易价格的文档：
①交易方之间的数据信息；
②交易方的经营活动描述，交易方经济活动所属行业，以及该行业市场环境；
③影响定价决定的预测、经济策略，以及转让定价方法；
④功能性分析、风险分析、重要资产和无形资产；
⑤国际标准报告，包括财务报表；
(2)确定转让价格的方法；
(3)信息来源；
(4)有关转让定价受控交易的资料，包括协议合同、发票、货物报关单、财务数据及其他必要资料；
(5)商品、工程以及服务的描述，包括有形资产、质量、市场声誉、原产国和生产商，商标的可获得性以及其他与商品、工程以及服务相关的质量特性；
(6)合同条款；
(7)商业活动策略；
(8)贸易经纪人的佣金报酬或保证金；
(9)其他证明价格与市场价格一致的文件和数据。
2.3 特殊转让定价同期资料要求
为了贯彻实施BEPS第十三项行动计划，针对纳税人名单中前300位的纳税人，哈萨克斯坦当局要求符合条件的纳税人执行新的转让定价同期资料要求，即需要提交主体文档、本地文档与国别报告。
(1)主体文档
(MasterFile)
主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况。针对发生关联交易，且上一会计年度合并财务报表中的总收入金额合计超过7.5亿欧元的哈萨克斯坦企业或在哈萨克斯坦设立分公司、代表处或常设机构的外国企业，需要准备并提交主体文档。主体文档的第一个申报期为2019年度，应在收到税务机关的相关要求后12个月内提交。
(2)本地文档(LocalFile)
本地文档主要披露企业关联交易的详细信息。针对发生关联交易，且每月收入金额合计超过500万月结算指标的哈萨克斯坦企业或在哈萨克斯坦设立分公司、代表处或常设机构的外国企业，需要准备并提交本地文档。本地文档的第一个申报期为2019年度，应在申报次年的12个月内提交。
(3)国别报告
(Country-By-CountryReporting,CBCR)
哈萨克斯坦居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的总收入金额合计超过7.5亿欧元的，应当根据财政部的相关要求和标准填报国别报告。根据OECD的相关建议，国别报告的第一个申报期应追溯至2016年度，国别报告应在申报次年的12个月内完成填报。
此外，跨国企业集团的成员实体应在申报次年的9月1日之前向税务机关报送上述文档，并提交其作为跨国企业集团成员实体的通知书。
2.4 其他要求
根据转让定价法第18条规定，按以下顺序确定市场价格的信息来源：
(1)官方认可的市场价格信息来源(哈萨克斯坦2009年3月12日第292号政府决议，确定了包括国际公告，杂志和其他信息来源的具体清单)；
(2)证券交易所报价信息来源；
(3)国家机构、其他国家和组织的授权机构的数据；
(4)专用转让定价软件提供的信息、交易方提交的信息和其他来源的信息。
若交易一方注册在优惠税率地区，应仅以上述第(1)(2)条确定市场价格的信息来源。
3 转让定价调查
3.1 原则
哈萨克斯坦转让定价机制采用独立交易原则。
《哈萨克斯坦共和国转让定价法》依据哈萨克斯坦宪法编写，由税收法律法规和其他法规组成。2009年1月1日，哈萨克斯坦新《转让定价法》正式颁布实施。出台《转让定价法》的主要目的在于监控关联公司的交易活动。新《转让定价法》补充了有关监控以及与转移价格相关的其他交易内容，取消了“避税港”公司计算支出的权利，增加并细化了《转让定价法》的法律条款，补充了“利润分割法”，以及与哈萨克斯坦税务机关签署使用转移价格协议的条款等内容。
按照一般税收立法(税法)的规定，转让定价调整评估时效条例期限为五年。但是，如果税务机关根据转让定价立法对其进行审计，可将时效延长至七年。
3.2 转让定价主要方法
《哈萨克斯坦转让定价法》规定了五种转让定价分析的方法，转让定价主要方法按照优先次序排列依次为：可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、利润分割法、交易净利润法。
(1)可比非受控价格法。以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格；
(2)成本加成法。以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格；
(3)再销售价格法。以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格；
(4)利润分割法。根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法；
(5)交易净利润法。以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。
不论交易的性质如何，转让定价法规定，可比非受控价格法为最优转让定价方法。而且只有当前述方法不适用时，方可适用下一种方法。这种定价方式的选择模式与经合组织的原则存在差异。
3.3 转让定价调查
在交易价格偏离公允价格的前提下，当交易中的一方处于下列情况时，税务机关有权对交易价格进行转让定价调整：
(1)注册在优惠税制地区；
(2)从事商品交换或以物易物活动；
(3)交易年度的前两年呈现亏损；
(4)享受税收优惠；
(5)通过类似反索赔的抵销(包括在债权转让中的抵销)，履行交易中的义务。
转让定价调查或者监测过程中，税务机关认为转让价格不符合独立交易原则，要求交易方提交转让定价文档的，如90天内无法提供，可按照公允价格对交易价格进行调整。交易方应承担有可能导致的交易方承担附加的税务成本，以及罚款和滞纳金。
4 预约定价安排
4.1 适用范围
《转让定价法》规定了确定预约定价安排(“APA”)的规则。
根据《转让定价法》预约定价安排被定义为税务机关与纳税人之间签订的确定一段时间内市场价格的方法和信息来源的书面协议。
一般情况下，预约定价安排自协议签订起三年内有效。
从法规角度看，预约定价安排存在可执行性并且受哈萨克斯坦政府的管理。但实际上只有为数不多的案例被哈萨克斯坦当地税务机关批准实施预约定价安排。这是因为在实际操作中，哈萨克斯坦税务机关一般都会遵从法规中规定的层级要求，即强制优先适用可比非受控价格法。即使可比非受控价格法并不适合该交易，税务机关也极少会允许纳税人改变并适用其他转让定价方法。对信息来源的选择亦是如此，税务机关通常只认可少数经过官方认证的信息来源渠道。
4.2 程序
哈萨克斯坦第1197号文件明确了申请预约定价安排的具体规定，包括资料清单、税务机关要求的程序、预约定价安排的期间(自签订日期不超过三年)及其他要求。
提交文件副本资料包括：
(1)营业执照、公司章程、组织大纲、持有5%股份股东花名册；
(2)企业识别号(个人为个人识别号)；
(3)身份证件；
(4)个体工商户证明；
(5)货物购销合同(包括增加和变更的货物购销合同)；
(6)与哈萨克斯坦主管机构或哈萨克斯坦政府签订的地下土壤使用协议；
(7)公司境内外投资情况；
(8)交易双方关联数据；
(9)确定市场价格的信息来源；
(10)转让定价方法；
(11)商业策略，包括市场营销政策(商品，销售，定价，以及
产品促销政策)；定价策略，包括影响定价的因素、市场声誉等信息。若无法提交上述第(5)项至第(11)项资料，需作出书面说明。
当局审查预约定价申请的期限为60个工作日。
出现以下情况，申请的预约定价安排将不被接受：
(1)纳税义务人不能就未提供的所需资料信息作出书面说明；
(2)根据转让定价法的相关规定，应适用另一种转让定价方法；
(3)根据转让定价法的相关规定，应适用另一种信息来源渠道。
5 受控外国企业
5.1 判定标准
根据《税法》规定，受控外国企业是指同时符合下列条件的非居民法人或不以法人组织开展经营活动的其他外国组织形式：
(1)符合下列条件之一：25%及以上的股份(表决权)直接、间接或者结构上属于哈萨克斯坦居民法人或者自然人(包括由自然人的近亲持有)；或该非居民法人通过控制与居民产生关联的；
(2)并且符合下列条件之一：按照税法第294条有关规定确定非居民法人或者其他组织形式所得税有效税率低于10%的；或非居民法人或者其他组织形式，在税收优惠国家进行注册，或者负责对该其他组织形式的收入和支出进行核算、对资产进行管理的参股人在税收优惠国家进行注册的。
税收优惠国家是指符合下列条件之一的外国国家或者地区：
(1)该国家或者该地区规定的所得税税率低于10%，包括税务机关已列明在避税港名单中的国家或地区，还包括申报当年以及申报前两个纳税年度的平均所得税实际有效税率低于10%的国家和地区；
(2)该国家或者该地区具有金融信息保密相关法律或者具有能够保护财产、收入实际所有人或者法人(公司)实际所有人、参股人、创立人、股东相关秘密的法律。
税收优惠国家的名单由政府决定。目前，该名单包括58个国家。该名单还包括哈萨克斯坦缔结税收协定的国家。这对缔约国的居民没有影响，例如他们的利润是按照有关税收协定纳税，而与这些国家居民发生交易的哈萨克斯坦居民在利息扣除方面受到限制，并且必须将其子公司的利润加入上述年度的总收入中。这些限制也用于转让定价目的。
直接控制：是指居民纳税人直接进行控制。此外，居民纳税人通过名义持有人或者信托管理人进行控制也属于直接控制。
直接持有(直接参股)：是指居民纳税人直接持有股份。此外，居民纳税人通过名义持有人或者信托管理人持有股份也属于直接持有(直接参股)。
从2009年起，受控外国企业的规则也适用于在哈萨克斯坦的个人。居民纳税人应当在取得受控外国企业25%以上股份后的60日内，向税务机关就其对受控外国企业参股的相关信息，报送一份标准格式的报告。
5.2 税务调整
(1)根据税法第295条规定，不应对受控外国企业的利润或者受控外国企业常设机构的利润进行双重征税；
(2)税法规定通过下列规则避免双重征税：
受控外国企业的利润或者受控外国企业常设机构的利润在外国缴纳所得税的前提下：
当受控外国企业适用的有效税率低于20%时，其缴纳的应纳所得税额可在计算哈萨克斯坦企业所得税时抵免；当受控外国企业适用的有效税率为20%及以上时，按照税法第296条之规定，已在哈萨克斯坦应税的应税所得额可自受控外国企业的应纳税所得额中抵免；
居民纳税人向受控外国企业支付的股息可自受控外国企业的应纳税所得额中抵减。
6 成本分摊协议管理
6.1 主要内容
哈萨克斯坦暂时没有与成本分摊协议相关的法规政策。
6.2 税务调整
哈萨克斯坦暂时没有与成本分摊协议相关的法规政策。然而，在地方税收立法中设立了一般原则，如果在确定非居民法人在哈萨克斯坦通过常设机构从事经营活动的应纳税收入时，国际条约中的条款允许扣除非居民法人的管理费和行政经费，可采用比例分摊法或直接扣除法确定其支出额。
7 资本弱化
7.1 判定标准
资本弱化(ThinCapitalization)是指企业为达到避税目的，以贷款方式代替募股方式进行投资或融资，使得资本结构中债务资本大于权益资本的资本结构安排现象。企业融资主要有权益性融资和债务性融资。一般认为，当企业的债务性资本与权益性资本之比大于1时，即存在资本弱化。但各国对于该比例的要求不同。
哈萨克斯坦资本弱化的规定，适用于哈萨克斯坦居民企业支付给居民或非居民的利息支出。资本弱化规定明确了利息的扣除限额，可扣除的利息一般以市场利率或税务局提供的特定的债资比计算公式，计算得出的两者中的较低者为限。超额的利息费用不会视同股息分配。哈萨克斯坦税务机关可接受的债资比例为：一般企业不超过4:1，金融机构不超过7:1。
企业资金来源主要是债务资本和权益资本。利用两者在税收政策上的差异，加大债务资本，弱化权益资本，可以得到更好的抵税效应。租赁筹资也是权益资本弱化的一种形式。租赁的对象主要是固定资产，例如租赁办公楼、油田地面设备、钻机等，既可避免因直接购买而承担资金占用和经营的风险，同时租金可以在税前列支，减少税前利润，从而减轻所得税负。
7.2 税务调整
根据哈萨克斯坦2009年执行的新转让定价规则，企业的债资比不超过规定限额的，支付的利息费用才可税前扣除(需符合其他利息扣除的条件)。而向关联方、个人及设立在避税港的公司支付利息时，仅在满足特定的条件下方可抵扣。
8 法律责任
对于未能遵守转让定价立法相关文件要求的，主管当局有特殊的惩罚措施。对转让定价调整造成的税收低估最高处少缴税款80%的罚款。
此外，转让定价调整所产生的追加纳税的利息，按国家银行再融资利率的1.25倍计算。
针对赴哈投资过程中，相关关联交易转让定价可能产生的税收风险，我们建议赴哈投资的中资企业参考以下措施，防范税务风险。
(1)全面了解哈萨克斯坦法律法规中关于转让定价的相关规定。赴哈投资者在确定具体的投资项目、投资金额和运营模式之前，应将其日常经营活动中可能发生的跨境关联交易转让行为作为重点税收风险进行研究和分析，全面了解哈萨克斯坦关于转让定价、关联交易等的相关规定，避免因不了解规定而产生不必要的税收负担问题。
(2)以独立交易原则作为处理关联业务往来作价的基本标准。要在确保关联交易业务的内容和规模存在足够的商业实质的前提下，再进行具体业务活动的开展。
(3)妥善保管相关资料并及时寻求专业帮助。中资企业在赴哈投资过程中，要结合自身生产经营活动的合理性如实开展业务，并通过详细记录关联交易类型、规模、定价方法及业务流程等内容，选择合适的转让定价方法。同时，在决策阶段，可通过寻求税法专业人士或专业涉税机构等的帮助，综合利用多种资源，保障自身合法权益，减少不必要的法律责任。
环俄网资深编辑|王敏 审核|赵明启 总编|张爱华
总法律顾问|俄语律师 刘合君 微信：huanefocus
