中白税收协定及相互协商程序

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当中国企业准备对白俄罗斯投资时，除了需要关注白俄罗斯的投资环境、公司设立程序、人工费和税负等事项之外，还应当重视相关的中白税收协定及相互协商程序。

另一方面，当中国企业对白俄罗斯投资在税款缴纳方面引起争议时，企业也可以通过相互协商程序保护自己的合法权益。

1 中白税收协定

1.1 中白税收协定

1995年1月17日，中国政府与白俄罗斯政府签署《中华人民共和国政府和白俄罗斯共和国政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中白税收协定”)，中白税收协定于1996年10月3日生效，1997年1月1日开始执行，文件形成了中白税收协定的规范总体，包括实体性和程序性税收规范。

中白税收协定共三十条，主体部分包括：协定的适用范围、双重征税的解决办法、税收无差别待遇、协商程序以及税收情报交换五方面内容。

中白税收协定下载地址：

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1153401/content.html

1.2 适用范围

中白税收协定的适用范围比较明确，包含协定适用的主体范围、客体范围以及领土范围。

(1)主体范围

①确定居民身份

在适用主体方面，有权适用协定的主体是中国居民以及白俄罗斯居民。是否属于中国居民要按照中国税法的具体规定来判断。作为居民的“人”包括个人、公司和其他团体。

②居民身份的划分

个人既是中国居民又是白俄罗斯居民的，两国政府应当通过协定确定个人属于一国居民，从而避免个人对两国均承担完全的纳税义务。公司既是中国居民又是白俄罗斯居民的，应由两国政府通过协商确定公司属于一国居民。

(2)客体范围

在适用客体方面，中白税收协定适用于中国的个人所得税、企业所得税以及白俄罗斯的企业所得税性质税负，即利润税、个人所得税和不动产税。协定的客体也包括两国增加或可代替的实质相似的税种。由于协定的适用客体不包括所有税种，因此，中国居民在白俄罗斯投资时被白俄罗斯政府征收的其他税种的税款，在中国无法实施抵免。这部分税收成本应当纳入投资财务评估的考虑范围之内，以免对今后投资的现金流入产生计划之外的负面影响。

(3)领土范围

在领土范围方面，协定采用领土原则和税法有效实施原则相结合的方法，在认定中国和白俄罗斯两国的协定适用领土范围时，首先要满足属于两国的领土，其次，还要满足保证两国的税收法律能够有效实施。

根据协定的规定，中国香港、中国澳门、中国台湾等地的居民不属于中国税收居民，不能主张适用中白税收协定。

1.3 常设机构的认定

常设机构是指缔约国一方的居民企业在缔约国另一方进行全部或者部分营业的固定营业场所。常设机构的存在与否对于收入来源国的税收管辖权具有至关重要的影响。由于国际税收协定的主要功能是划分居住国与来源国对跨国收入的征税权，从而避免对跨国收入的双重征税。

中白税收协定第五条规定了常设机构的概念以及常设机构的判定。根据协定的规定，常设机构是指企业进行全部或者部分营业的固定场所。根据协定规定的正面清单，常设机构主要可以分为场所型常设机构、工程型常设机构、代理型常设机构以及服务型常设机构四类。协定规定的负面清单的功能在于避免上述四种类型常设机构的构成。

1.3.1 场所型常设机构的认定

场所型常设机构的形式有管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

可以说常设机构的负面清单主要针对场所型常设机构。根据中白税收协定第五条第四款的规定，下列情形不构成常设机构：

(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

(2)专为储存、陈列或者交付目的而保存本企业货物或者商品的库存；

(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

(4)专为本企业采购货物或者商品或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

专为(1)至(5)项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

1.3.2 工程型常设机构的认定

工程型常设机构是指连续超过18个月的建筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的监督管理活动。

1.3.3 服务型常设机构的认定

服务型常设机构是指缔约国一方企业通过其雇员或者其他人员在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的包括咨询劳务在内的劳务，劳务期间连续或累计超过18个月。

根据协定对“雇员或者其他人员”的规定，中国居民企业的员工或者中国居民企业聘用的在其控制下按照其指示向白俄罗斯居民提供劳务的个人可以构成常设机构。这里需要注意，如果提供服务或劳务的时间超过18个月，那么该人员在白俄罗斯构成常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得按照营业利润条款在白俄罗斯纳税。

1.3.4 代理型常设机构的认定

(1)非独立代理人的认定

中白税收协定第五条第五款对非居民企业的代理型常设机构做出了规定。虽有第一款和第二款的规定，当一个人(除适用第六款规定的独立代理人以外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权利代表该企业签订合同，此人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非此人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固定营业场所进行活动，按照第四款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。根据协定的规定，非独立代理人的构成要素有以下四个方面：

①主体无限制

即不要求必须是缔约国另一方的居民，既可以是个人，也可以是场所，还可以是企业的雇员、部门，如果是个人的则不要求具有营业场所。

②以企业的名义签订合同

以企业名义签订合同，签订的合同对企业产生法律约束力，合同本身的利益归属于被代理人，代理人没有直接受益于合同。同时，“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同，而不包括其他内容的合同。例如，中国居民企业的员工到白俄罗斯进行招聘，以企业名义与白俄罗斯当地劳动力签订用工合同，但不能据此认定该员工必然是中国居民企业的常设机构，因为其所代表企业签署的合同与企业的经营活动本身内容不一致，属于辅助性的合同。

③经常行使代表权力

“经常”的理解并非绝对、孤立，而是结合企业业务性质以及合同内容来确定，由于企业的业务性质决定其交易数量不大、合同签订数量很少的，也不能直接认为其不会“经常”行使代表权利。“行使”的理解也并非绝对、孤立，政府更倾向于依照实质重于形式原则来理解，因此，“行使”不仅包括签订合同本身的行为，还包括实施合同谈判、商定合同细节的行为。例如，中国居民企业的受托人在白俄罗斯与中国居民企业的所有客户完成了合同细节谈判后，中国居民企业直接邀请其所有客户到中国或者其他第三方国家与其签订合同的，仍然视谈判受托人为中国居民企业在白俄罗斯的非独立代理人，即构成常设机构。

④代理人的活动如果全部属于辅助性活动的除外

所谓辅助性活动，是指上述负面清单中所列的各类活动。

综上，一旦中国居民企业在白俄罗斯的代理人构成非独立代理人

的，即被认为是中国居民企业在白俄罗斯的常设机构，由此在白俄罗斯产生的营业利润要承担纳税义务。

(2)独立代理人的认定

为了限制来源地国的税收管辖权，中白税收协定第五条第六款对独立代理人做出了规定。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的代理人是独立代理人的，那么这个代理人不构成该企业的常设机构，则其来源于缔约国另一方的营业利润在缔约国另一方不征税。独立代理人是指专门从事代理业务的代理人，其不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务，经纪人、一般佣金代理人属于独立代理人。但如果代理人的活动全部或者几乎全部代表一个企业，不能构成独立代理人。

中白税收协定第五条第七款对母子公司之间是否构成代理型常设机构做出了规定。母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或者被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。但是，子公司有权并经常以母公司名义签订合同并符合非独立代理人构成条件的，子公司构成母公司的常设机构。而且，在现实经济活动中母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来，至于母公司是否能够构成子公司的常设机构需要具体分析。

1.4 不同类型收入的税收管辖

中白税收协定将两国居民取得的跨国收入区分为股息、利息、特许权使用费、营业利润、不动产使用所得以及财产出让所得等进行征税权的划分，同时，协定把有关个人劳务所得独立出来加以规定。对于上述所得，居住国的税收管辖权没有很大的区别，但对于来源国的税收管辖权影响很大，同时，结合常设机构的认定，来源国的税收管辖权在一定程度上被加以限制。以下将分不同类型的所得对税收管辖权的划分进行介绍，并对相关税收风险点进行说明。

1.4.1 股息、利息以及特许权使用费

根据中白税收协定第十条、第十一条、第十二条的规定，中国居民企业在白俄罗斯设立常设机构取得的投资所得并入其常设机构的营业利润在白俄罗斯征收企业所得税性质税负，即利润税，适用协定的营业利润条款；没有设立常设机构的来源于白俄罗斯的股息、利息以及特许权使用费等投资所得在白俄罗斯征收预提税。因为是中国居民企业的投资所得，因此协定明确了居住地管辖权原则，即中国可以对这部分投资收益征税。同时，协定还规定了来源地管辖权原则。如果股息、利息以及特许权使用费来源于白俄罗斯且中国居民企业为受益人的，白俄罗斯政府具有征税权。但是，协定限定了白俄罗斯政府适用的税率最高为10%。

对于股息、利息、特许权使用费，协定承认了有限的来源地管辖权原则，对于股息、利息收入的来源地的确定比较简单，但由于特许权使用费在实务中种类很多，比较难界定，因此协定规定了确定特许权使用费来源地的三种方法：

①根据协定规定的方法，支付特许权使用费的人是白俄罗斯政府或白俄罗斯居民的，来源地是白俄罗斯；

②支付特许权使用费的人是白俄罗斯居民在中国设立的常设机构的，来源地是白俄罗斯；

③支付特许权使用费的人是中国居民在白俄罗斯设立的常设机构的，来源地是中国。

协定也对特许权使用费的所指进行了限制：即使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片，无线电或电视广播适用的胶片、磁带的版权、专利、专有技术、商标、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

根据白俄罗斯税法规定，非居民企业取得来源于白俄罗斯的利息、股息、特许权使用费等收入(不涉及常设机构)，通常要按照适用税率缴纳预提税(股息、特许权使用费的一般预提税适用税率，即非优惠税率均高于10%)。中国居民企业需主动申请享受中白税收协定优惠。

1.4.2 营业利润

根据中白税收协定第七条第一款的规定，中国居民企业取得来源于白俄罗斯的营业利润，中国政府有权向中国居民企业征税；中国居民企业通过在白俄罗斯设立的常设机构取得来源于白俄罗斯的营业利润，白俄罗斯政府有权向中国居民企业的常设机构征税；中国居民企业没有在白俄罗斯设立常设机构而取得来源于白俄罗斯的收入或者虽在白俄罗斯设立常设机构但取得的来源于白俄罗斯的收入与该常设机构没有实际联系的，白俄罗斯政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

根据中白税收协定第七条第二款和第三款的规定，白俄罗斯政府有权把在白俄罗斯的常设机构课税的利润范围限定在该常设机构产生的利润，而且不包括企业总机构或者其他办事处对该常设机构支付的款项；同时，该常设机构有权扣除其自身进行营业发生的各项费用且利润和费用的确定不局限于白俄罗斯一地。

1.4.3 海运和空运所得

中国企业以船舶或飞机经营国际运输取得的利润，应仅在中国征税。

上述条款的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。

1.4.4 不动产使用所得

根据中白税收协定第六条的规定，中国居民使用位于白俄罗斯的不动产而产生的所得，白俄罗斯政府可以向中国居民征税。

“使用”的形式包括出租、直接使用以及任何其他形式的使用，该规定适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。“不动产”的界定按照财产所在地的法律规定确定。同时，协定明确规定船舶和飞机不属于不动产。

中国居民取得来源于白俄罗斯的不动产使用所得，不考虑其是否在白俄罗斯存在常设机构，白俄罗斯政府均有税收管辖权。本条款的规定仅局限于不动产使用所得，对于中国居民出让白俄罗斯不动产而产生的出让收益适用财产所得条款。

1.4.5 财产转让所得

(1)不动产转让所得

中白税收协定第十三条就财产转让产生的收益，包括转让各类动产、不动产等产生的受益的征税权划分问题做出了规定。

转让不动产取得的收益可以由不动产所在国征税。如果中国居民转让位于白俄罗斯的不动产产生收益的，白俄罗斯政府有权向该中国转让方征税。“不动产”的确定按照协定第六条的规定处理。

(2)常设机构营业财产转让所得

转让企业常设机构用于营业的不动产以外的财产所取得的收益，可以由常设机构所在国征税。如果中国居民企业在白俄罗斯设有常设机构，那么其转让营业财产部分的不动产以外的财产产生收益的，白俄罗斯政府有权向该常设机构征税。

(3)其他财产转让所得

中国居民转让其在白俄罗斯的上述财产以外的其他财产取得的收益，应仅由中国税务机关征税。

1.4.6 个人劳务所得

依国际税收协定规范惯例，中白税收协定对于艺术家、运动员、教师、研究人员、学生和实习人员的纳税义务以及董事费、退休金、政府服务等特殊性个人劳务和除上述之外的一般性个人劳务的征税权做出了规定。以下作简单介绍。

(1)艺术家和运动员

根据中白税收协定的艺术家和运动员条款，中国艺术家和运动员在白俄罗斯从事个人活动，不论取得的所得由其本人收取或者由他人收取(演出经纪人、明星公司、演出团体等等)，白俄罗斯政府有权就这部分所得征税。艺术家活动包括各种艺术形式的演艺活动、拍摄广告、具有娱乐性质的活动等，艺术家不包括随行的行政、后勤人员。运动员活动包括各种传统竞技比赛，以及具有娱乐性质的活动等。但是，如果中国与白俄罗斯两国之间签署了文化交流计划并对上述活动做出了互相免税规定的，不适用协定的规定。

(2)教师和研究人员

根据中白税收协定的教师和研究人员条款，中国教师和研究人员在白俄罗斯的大学、学院、学校或其他教育机构和科研机构从事中国或白俄罗斯政府选定的教学、讲学或研究且从其第一次到达之日起在白俄罗斯的停留时间不超过2年的，该中国教师或研究人员在白俄罗斯由于教学、讲学或研究而取得的收入在白俄罗斯免税。

(3)学生和实习人员

根据中白税收协定的第二十一条，中国学生、企业学徒或实习生仅由于接受教育或培训的目的而暂时停留在白俄罗斯，其为了维持生活、接受教育或培训的目的在白俄罗斯取得的从中国收到的款项或所得，白俄罗斯政府免予征税；该中国学生、企业学徒或实习生在接受教育或培训期间，取得的不属于上述定义的收入，应与白俄罗斯居民享受同样的免税、优惠和减税。

(4)董事费

根据中白税收协定的董事费条款，中国居民担任白俄罗斯居民公司的董事而取得的董事费和其他类似款项，无论该中国董事是否在白俄罗斯履行董事职责，白俄罗斯政府都有对此项所得的征税权。“其他类似款项”包括中国居民个人以白俄罗斯居民公司董事会成员身份取得的实物福利，例如股票期权、居所、交通工具、保险及俱乐部成员资格等。

(5)退休金

根据中白税收协定的退休金条款，不论其员工的国籍、以前的工作地点如何，白俄罗斯居民公司支付给其员工的退休金及类似款项仅由白俄罗斯政府征税，这是一种支付国独占征税权。也就是说白俄罗斯居民公司雇佣中国居民员工，无论该中国居民员工在中国提供服务还是在白俄罗斯提供服务，白俄罗斯居民公司支付给他的退休金应仅在白俄罗斯纳税，中国政府无权征税。

(6)政府服务

根据中白税收协定的政府服务条款，对白俄罗斯政府支付给向其提供服务的个人的报酬(特指履行政府职责而向其提供服务的个人)，白俄罗斯政府作为支付国独占征税权。“个人”包括白俄罗斯居民和中国居民。中国政府在白俄罗斯设立的办事机构如果雇佣中国居民工作，那么该项报酬应仅在中国征税。白俄罗斯政府在中国设立的办事机构如果雇佣中国居民工作，那么该项报酬应仅在中国征税。上述所谓“报酬”的范围，是指除退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬。关于政府退休金方面，白俄罗斯政府支付给向其提供服务的个人的退休金，仅由白俄罗斯政府征税；但是，如果向白俄罗斯政府提供服务的个人是中国居民并且是中国国民的，那么其退休金收入仅由中国政府征税。政府服务条款最后规定，上述规定不适用于个人向政府进行营业提供服务所取得的报酬和退休金。

(7)独立个人劳务

中白税收协定的上述规定指向特殊的个人劳务的征税权划分，同时，协定还规定了一般的个人劳务的征税权划分，并对将一般性个人劳务区分为独立个人劳务与非独立个人劳务做出规定。

根据中白税收协定的独立个人劳务条款，中国居民个人以独立身份从事劳务活动取得的来源于白俄罗斯的收入，除以下情形外，应当仅由中国政府征税，符合以下情形之一的，白俄罗斯政府亦有权征税。

①中国居民个人为从事独立个人劳务目的在白俄罗斯设立了经常使用的固定基地(固定基地的判断标准与常设机构类似，例如诊疗所、牙医所、建筑师事务所等)。

②中国居民个人在任何12个月中连续或累计停留在白俄罗斯超过183天。

符合第一种情形的独立劳务收入，白俄罗斯政府仅有权对归属于该固定基地的所得征税；符合第二种情形的独立劳务收入，白俄罗斯政府仅有权对上述连续或累计期间取得的收入征税。

此外，协定还对独立劳务活动进行了列举，“专业性劳务”包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动等。

(8)非独立个人劳务

根据中白税收协定的非独立个人劳务条款，中国居民个人在白俄罗斯受雇取得的收入，中国政府和白俄罗斯政府均有权征税。同时，协定对来源国的征税权做出了限制，即中国居民个人在白俄罗斯受雇取得的收入，同时满足以下三个条件的，白俄罗斯政府无权征税。

①中国居民个人在任何12个月中在白俄罗斯停留连续或累计不超过183天；

②该项报酬的实际支付人不是白俄罗斯居民公司；

③该项报酬不是由雇主设在白俄罗斯的常设机构或固定基地负担。

此外，受雇于白俄罗斯企业经营国际运输的船舶或飞机而取得的报酬，应在白俄罗斯征税。

1.5 白俄罗斯税收抵免政策

协定通过对非居民所得的征税权在居民国与来源国之间进行划

分，在很大程度上限制了来源国的征税权，能够有效避免双重征税。但协定并没有完全消除来源国的征税权，白俄罗斯政府对中国居民来源于白俄罗斯的收入在满足一些条件或者情形下仍然享有征税权。对于两国政府均有征税权的一项收入仍然存在着双重征税。因此，中白税收协定的消除双重征税条款规定了税收抵免制度，其目的和功能在于让居民国承认来源国征税的税额并在此基础上在居民国给予税收抵免优惠，从而进一步消除双重征税。因此，中国居民应当特别关注在白俄罗斯取得的收入按照协定被白俄罗斯政府征收所得税性质税负(即利润税)后如何在中国进行抵免，并能够在国内依法享受抵免优惠，从而降低税收成本。

根据中白税收协定第二十四条消除双重征税条款第一款的规定，中国政府对中国居民就来源于白俄罗斯的所得向白俄罗斯政府直接缴纳的所得税性质税负(即利润税)，给予直接抵免；对中国居民公司就白俄罗斯居民公司支付的股息向白俄罗斯政府间接缴纳(由白俄罗斯居民公司直接缴纳)的所得税性质税负(即利润税)，在中国居民公司直接或者间接持有白俄罗斯居民公司股份不少于一定比例时，给予间接抵免(具体规定请参考下文)。

同时，直接抵免和间接抵免的数额，不应超过由中国国内税法设定的限额。

可以看到，中国政府允许对来源于白俄罗斯的收入实施直接抵免和间接抵免。同时，为了规范税收抵免在境内的实施，中国政府出台了一系列的相关规定，为境内税收抵免提供依据。

直接抵免与间接抵免适用于不同的情形。直接抵免是指，中国居民企业直接就其境外所得在境外缴纳的所得税额在中国的应纳税额中的抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外缴纳的所得税，以及就来源于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产出让等所得在境外被源泉扣缴的预提税。间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由中国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在中国的应纳税额中抵免。例如中国居民企业(母公司)的白俄罗斯子公司在白俄罗斯缴纳企业所得税性质税负，即利润税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在白俄罗斯就其应税所得实际缴纳的企业所得税性质税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的白俄罗斯企业所得税性质税额。

1.5.1 境外所得的税收抵免办法

《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)和《财政部国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)就境外税收抵免相关内容进行了规范。

(1)适用范围

①中国的居民企业就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

②中国的非居民企业在中国境内设立的机构、场所就其取得的发生在境外但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

间接抵免的适用主体限于中国居民企业。中国居民企业用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

由居民企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的五层外国企业：

第一层，单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。

第二层至第五层，单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

(2)境外所得确认时间

来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现。来源于境外的利息、租金、特许权使用费、出让财产等收入，应按有关合同约定按照应付交易对价款的日期确认收入实现。

(3)合理支出的扣除

居民企业取得来源于境外的所得，应当依法扣除与取得该项收入有关的合理支出后的余额为应纳税所得额。

(4)抵免限额的确定

企业自2017年1月1日起可以选择按国别分别计算(即“分国不分项”)，或者不按国别汇总计算(即“不分国不分项”)其来源于境外的应纳税所得额，并按照规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得变更。

抵免限额的作用在于，与境外已纳税款进行比较，二者中较小者，从汇总纳税的应纳税总额中扣减。境外所得涉及的税款，少交应补，多交当年不退，以后五年抵免。

(5)境外分支机构亏损的处理

企业在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构发生亏损的，不得抵减企业在境内的应纳税所得额。

(6)个人境外所得的税收抵免办法

对于纳税人从中国境外取得的所得，中国允许其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不能超过该纳税人境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。

由于中国个人所得税采用分项税制，对不同的应税所得项目，税法规定了不同的费用扣除标准和适用税率。因此，在计算纳税人境外所得已纳税额的扣除限额时，必须区分不同国家(地区)和不同应税所得项目分别计算，即遵循分国又分项的原则。同一国家或地区内不同应税项目的应纳税额之和，即为该国家或者地区的扣除限额。

如果纳税人的境外税额低于扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款。如果纳税人的境外税额高于扣除限额的，超过部分不退税，但可以在以后年度的扣除限额的余额中补扣，抵扣期限最长不超过五年。

纳税人在申报纳税时应当注意，对于其境内、境外的所得，应分别申报计算纳税。纳税人在申请扣除已在境外缴纳的税款时，必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

1.6 无差别待遇原则

中白税收协定的无差别待遇条款规定了中国与白俄罗斯两国之间在国内税收征管方面的国民待遇原则，即无差别待遇原则，主要涵盖四方面内容。

(1)国民无差别待遇

中国国民在白俄罗斯投资应与白俄罗斯国民在相同情况下负担的税收相同或更轻。

(2)常设机构无差别待遇

中国企业在白俄罗斯设立的固定营业场所，如果按协定规定构成了常设机构从而负有纳税义务，其负担不能比白俄罗斯居民企业的负担更重。

(3)间接投资无差别待遇

中国企业向白俄罗斯企业提供贷款或特许权取得的利息、特许权使用费或其他类似款项以及任何债务，在计算白俄罗斯企业的应纳税所得额时，应将对中国企业和白俄罗斯本国企业支付的款项以及各自享有债权按照同一标准进行扣除，以保证中国企业获得同样的贷款或技术出让条件，在税收上保证相同的竞争地位。

(4)子公司无差别待遇

中国企业在白俄罗斯的子公司无论出资形式或比例如何，不应比白俄罗斯其他类似企业税收负担更重。

中国根据法律在税收上仅给予本国居民的任何扣除、优惠和减税，与白俄罗斯居民无关。

1.7 在白俄罗斯享受税收协定待遇的手续

1.7.1 关于居民企业境外所得在白俄罗斯进行税收抵免的相关手续

对于居民企业在白俄罗斯境内取得的收入，若根据其他国家法律或其他国家与白俄罗斯签订的税收协定已经在其他国家缴纳税款的，可以按照白俄罗斯央行在税款支付当日的汇率折合成卢布在白俄罗斯应纳税所得额中进行扣除。在进行境外所得税收抵免申请时，需要向白俄罗斯税务机关提供其他国家税务机关开具的完税证明。

完税证明需要包含纳税人名称、税种、纳税日期、税款所属期、应税项目、应税所得额(税基)、税率、税额。

1.7.2 关于适用税收协定中预提税税率申请的相关手续

对于未在白俄罗斯境内构成常设机构的非居民企业，若该非居民企业所在国家已与白俄罗斯签订税收协定，该非居民企业在就取得的来源于白俄罗斯境内的收入申请适用税收协定预提税税率时，需要提供该非居民企业在缔约国另一方的居民纳税人证明，同时，该证明需要得到当地主管税务机关的确认。

该证明可以在纳税申报前提交，也可以在纳税申报后补充提交。证明可以以电子版提供。若纳税申报表以电子版提供，则证明也需以电子版提供。该证明需在每个公历年度提交，有效期为一年。

1.7.3 关于适用税收协定中个人所得税相关政策的手续

若个人纳税人所在国家与白俄罗斯签订了税收协定，个人纳税人在申请适用税收协定中个人所得税相关政策时，需要向白俄罗斯税务登记地税务机关提交缔约国另一方主管税务机关出具的居民证明。该证明可以在个人所得税申报前和申报后提供。

该居民证明的有效期为一年。如果该证明在当年12月份提交，且没有注明失效日期，则可认为该证明在提交当年的后一年持续有效。

2 中白税收协定相互协商程序

2.1 相互协商程序概述

中白税收协定争议是指中国与白俄罗斯之间因税收协定条款的解释和适用而引发的争议，从本质上来说，该争议是一种国际税收争议，是两国因税收协定适用不明确导致的税收管辖权冲突。相互协商程序即是两国主管当局为解决上述争议，在双边税收协定相互协商程序条款的框架内共同协调磋商而形成的一种双边机制。

相互协商程序条款是税收协定中的一项重要条款，其意义在于缔约国一方居民与缔约国另一方税务当局产生纳税争议后，缔约国一方居民可以寻求所在国政府的帮助，有效地解决跨国税收争议，维护自身权益。该程序对于化解中国居民国际税收争议具有重要意义，是中国居民赴白俄罗斯投资过程中维护自身税收合法权益的重要途径。同时，国家税务总局于2013年9月发布了部门规范性文件《税收协定相互协商程序实施办法》，为税收协定中相互协商程序条款的适用提供了规范依据。中国居民应当特别关注税收协定相互协商程序中的相关规定，理解程序适用的范围、启动、效力等，并且能够积极合法地运用这一程序，从而有效解决跨国税收争议。

2.2 税收协定相互协商程序的法律依据

2.2.1 税收协定相互协商程序的法律依据

中白税收协定对相互协商程序的规定为：

(1)当认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局；或者如果其案情属于第二十五条第一款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定的征税措施第一次通知之日起，3年内提出。

(2)上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定规定的征税。达成的协定应予执行，而不受各缔约国国内法律的时间限制。

(3)缔约国双方主管当局应通过协定设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。

(4)缔约国双方主管当局为达成上述各款的协定，可以相互直接联系。为有助于达成协定，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

2.2.2 中国关于税收协定相互协商程序管理办法

中国对申请启动相互协商程序的适用主体、情形、申请时限以及税务机关如何受理申请和反馈结果等问题进行了规定。依据中国国家税务总局发布的税收协定相互协商程序管理办法的有关规定，通过相互协商程序解决有关税务争议。

2.3 相互协商程序的适用

根据中白税收协定相互协商程序条款规定，当另一方缔约国的措施导致或将导致对申请人不符合税收协定规定的征税行为时，申请人可以将案情提交至本人为其居民的缔约国主管当局。此处需要明确的是，税收协定中的“居民”一词所指的是税收居民身份，此身份为申请启动程序的前提，包括来源于中国境内境外的所得在中国负有纳税义务的个人、法人或其他组织。

例如，若中国居民企业在对白俄罗斯投资时采取的是间接持股方式，即通过在境外设立特殊目的公司(SpecialPurposeVehicle，以下简称“SPV”)来持股白俄罗斯俄罗斯被投资公司，如果SPV与白俄罗斯税务机关就税收协定适用问题产生争议，虽然该SPV为中资公司，但因为其并非中国税收居民，该SPV将无权请求中国主管当局启动相互协商程序。但如果该SPV被认定为境外注册中资控股居民企业，那么即使其并非依照中国法律成立的法人，该SPV也将有权依据其中国税收居民身份请求中国主管当局就税收协定问题启动相互协商程序。同理，不具有中国国籍，但属于中国税收居民的外国人若与其他国家就税收协定问题产生争议，也有权向中国主管当局申请启动相互协商程序。

2.4 启动程序

2.4.1 相互协商程序适用的范围

相互协商程序是在税收协定框架内解决国际税收争端的机制，因此当事人请求相互协商的事项应属于税收协定的适用范围。在中国对外签订的税收协定中，除相互协商程序条款外，部分协定还在居民、股息、利息、联属企业等条款中指明了双方主管当局可以就该条款解释及适用进行相互协商。但在中国签订的某些协定中，双方仅在少数条款中指明可以就该条款进行相互协商程序，而在其他的条款中未提及相互协商程序，那么在这种协定下，是否可以认为相互协商程序的适用范围受到了限制。根据经合组织税收协定范本解释，这个答案是否定的。关于这一问题，范本解释中明确提到，即使缔约国双方未在其他条款中提及主管当局可以就该条款协商，但因相互协商程序独立条款的存在，双方仍可以就税收协定特定条款解释及适用过程中的问题适用相互协商程序。

2.4.2 启动程序条件

中国居民(国民)可以申请启动相互协商程序的情形：

(1)对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的；

(2)对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；

(3)对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；

(4)违反税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；

(5)对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的；

(6)其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。

2.4.3 申请时效及条件

相互协商程序是通过缔约国之间双边税收协定赋予缔约国纳税人的权利救济程序，制定该程序的目的是为保证税收协定的实施及有效消除国际双重征税。但需要注意的是，申请该救济程序的权利存在期限，根据OECD税收协定范本中的规定，当事人应在不符合税收协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内提出申请。

中白税收协定第二十六条中，关于申请启动相互协商程序的期限规定与OECD税收协定范本相同。

税务机关受理申请人申请，启动相互协商程序的条件设定为以下五项：

(1)申请人为按照国家税务总局公告2013年第56号文件第九条或第十条规定可以提起相互协商请求的中国居民或中国国民；

(2)提出申请的时间没有超过税收协定规定的时限；

(3)申请协商的事项为缔约对方已经或有可能发生的违反税收协定规定的行为；

(4)申请人提供的事实和证据能够证实或者不能合理排除缔约对方的行为存在违反税收协定规定的嫌疑；

(5)申请相互协商的事项不存在国家税务总局公告2013年第56号文件第十八条规定的情形。

对于不符合上款规定全部条件的申请，税务机关认为涉及严重双重征税或损害中国税收权益、有必要进行相互协商的，也可以决定接受。

2.4.4 税务机关对申请的处理

中国企业申请启动相互协商程序的，应当在税收协定规定期限内，向主管税务机关所在地的省级税务机关提交《启动税收协定相互协商程序申请表》纸质版和电子版。

(1)资料不全或不符合申请条件

省级税务机关认为资料不全的，可以要求企业补充提供资料；企业补充材料后仍不具备启动相互协商程序条件的，省级税务机关可以拒绝受理，并以书面形式告知企业。企业对省级税务机关拒绝受理的决定不服的，可在收到书面告知之日起十五个工作日内向省级税务机关或国家税务总局提出异议申请并提交《税收协定相互协商程序异议申请表》纸质版和电子版。省级税务机关收到异议后，应在五个工作日内将企业的材料，连同省级税务机关的意见和依据上报国家税务总局。

(2)符合条件

省级税务机关收到企业提交的上述资料后，认为符合申请条件的，将在十五个工作日内，将申请上报国家税务总局，并将情况告知申请人，同时通知省以下主管税务机关。

若国家税务总局认为申请具备启动相互协商程序条件的，决定启动相互协商程序，并将情况告知受理申请的省级税务机关，省级税务机关应告知申请人。国家税务总局启动相互协商程序后，可通过受理申请的省级税务机关要求申请人进一步补充材料或说明情况，申请人应在规定的时间内提交，并确保材料的真实与全面。对于紧急案件，国家税务总局可以直接与申请人联系。

对于相互协商结果，国家税务总局应以书面形式告知受理申请的省级税务机关，省级税务机关应告知申请人。

有下列情形之一的，国家税务总局可以驳回企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求：

(1)请求相互协商的事项不属于税收协定适用范围的；

(2)纳税人提出相互协商的申请超过了税收协定规定时限的；

(3)缔约对方主管当局的请求明显缺乏事实或法律依据的；

(4)缔约对方主管当局提供的事实和材料不完整、不清楚，使税务机关无法进行调查或核实的。

2.5 相互协商的法律效力

2.5.1 相互协商程序结果的法律效力

国际普遍认为相互协商程序应属于行政性的争议解决手段，换言之，其结果只对达成协定的主管当局产生约束，如果当事人对结果不满，其仍有权通过司法程序寻求救济。此外，相互协商程序是两国主管当局就特定问题进行的协商讨论，就效力而言，其得出的结论只能对该特定问题生效，而无普遍约束力。

2.5.2 相互协商程序与生效的税收和解或司法判决的关系

通常认为，如果两国主管当局进行协商讨论的问题上已产生了生效的税收和解或司法判决，那么两国主管当局在进行相互协商时，将只能基于此前认定的事实进行相应的纳税调整，而不能改变已生效的和解或判决。

2.5.3 保护性措施

协商程序条款规定，若纳税人接受相互协商的结果，该结果的执行将不受其本国国内法的限制。因两国主管当局就相互协商程序能否达成一致具有相当的不确定性，而且该程序通常耗时很长，当纳税人对协商结果不满或两国税务主管当局无法达成一致时，即使纳税人希望通过司法程序解决也很有可能面临诉讼时效已过期的局面。因此当事人在申请启动协商程序后往往还会选择同时启动其他的救济程序，如行政复议或司法救济来确保自身权益。

理论上启动其他救济程序不会对相互协商程序产生影响，两者应属于平行关系。但事实上若其他救济程序产生了结果其必将对案件产生巨大影响，因此许多国家会通过国内法规定，若当事人希望启动相互协商程序解决税收争议，该当事人应中止其他正在进行中的救济程序。

在这种情况下，如果当事人希望通过相互协商程序来解决税收协定问题，可以选择在申请启动程序的同时向法院提起行政诉讼并请求延期审理来中止诉讼时效，采取保护性措施保全其请求司法救济的权利。

2.6 白俄罗斯仲裁条款

仲裁条款是OECD为提高相互协商程序的效率，确保税收协定的实施而制定的条款。其一般形式是：如果两国主管当局在一定时间内 (通常为两年)无法就相互协商的事项达成一致，当事人可以请求将该事项提交仲裁。但迄今中国对外签署的税收协定中尚未包含有仲裁条款，中国与白俄罗斯税收协定中未包含任何仲裁条款。

3 中白税收协定争议的防范

3.1 什么是中白税收协定争议

中白税收协定争议是指中国与白俄罗斯因双方之间签订的税收协定条款的解释和适用而引发的争议，体现在两个不同的层面。第一个层面是跨国纳税人(中国投资者)与收入来源地国(白俄罗斯)之间就中白税收协定条款的解释和适用引发的争议，第二个层面是跨国纳税人(中国投资者)与收入来源国(白俄罗斯)之间基于中白税收协定条款的解释和适用争议进入相互协商程序后转化为中国与白俄罗斯两个主权政府之间的税务争议。由于在第一个层面的税收协定争议中，中国投资者是直接利害关系方，是税收协定争议的主体之一。因此，中国投资者应当着重关注这一层面的税收协定争议，注重防范和避免争议的发生，增强税收协定争议的风险控制与管理能力。

3.2 中白税收协定争议产生的主要原因

本指南所称中白税收协定争议是中国投资者与白俄罗斯税务当局或者中国税务当局之间的税务争议，两者在法律地位上是不平等的。此类争议产生的主要原因有二，其一是中国投资者在赴白俄罗斯投资的决策阶段没有全面周详地考察中白税收协定及白俄罗斯当地税法的具体规定，致使投资项目在白俄罗斯落地后一些尚未识别的税务成本增加；其二是中国投资者在一些具有争议的涉税问题上与白俄罗斯税务当局以及中国税务当局没有事先进行有效地沟通，由此引发税务争议。

3.3 妥善防范和避免中白税收协定争议

中国投资者与白俄罗斯税务当局一旦产生税收协定争议，可以通过启动相互协商程序加以解决，但这一协商机制的缺点在于缺乏时限规定，可能使得各个程序阶段久拖不决，导致争议解决效率偏低，对中国投资者产生更为不利的影响。因此，中国投资者应当注重增强防范和避免中白税收协定争议的能力，尽力避免在项目投资或者经营过程中产生与白俄罗斯税务当局之间的税务争议，强化税务风险管理。

3.3.1 全面了解中白税收协定及白俄罗斯税法的具体规定

防范中白税收协定争议的核心工作环节在于决策阶段。中国投资者应当在投资或经营决策阶段对白俄罗斯税法以及中白税收协定的具体规定进行充分考察与准确理解，结合自身的投资项目或经营活动识别税务风险，合理地进行税务规划，严格按照白俄罗斯税法及中白税收协定的具体规定安排自身的投资、经营活动。

3.3.2 完善税务风险的内部控制与应对机制

中国企业作为赴白俄罗斯投资者应当特别注重建立税务风险的控制与管理机制，制定涉外税务风险识别、评估、应对、控制以及信息沟通和监督的相关工作机制，尤其要注重准确、全面地识别自身的税务风险点，并制定税务风险应对预警方案。中国企业应当结合在白俄罗斯投资或经营的业务特点设立专门的税务管理机构和岗位，配备专业人员，强化税务风险管理职能以及岗位职责。

3.3.3 与白俄罗斯税务当局开展充分的沟通与交流

中国投资者应当在全面了解白俄罗斯税法、中国与白俄罗斯税收协定具体规定以及准确把握自身涉税风险点的基础上，进一步做好与白俄罗斯税务当局进行沟通与交流的准备工作，备齐相关的证明材料，就一些关键税务风险点的处理与白俄罗斯税务当局开展充分的沟通和交流，努力获得白俄罗斯税务当局的承认或者谅解，必要时可以启动在白俄罗斯的预约定价安排程序以及事先裁定程序，尽力将税务争议风险进行锁定。

3.3.4 寻求中国政府方面的帮助

中国投资者需要熟悉白俄罗斯税法以及中白税收协定的具体规定。中国投资者可以在投资和经营决策初期积极寻求中国政府方面的帮助，获取相关税收规定以及政策信息，并与中国政府相关方面保持良好的沟通关系。能够给中国企业提供投资咨询的机构主要有中国驻白俄罗斯大使馆经济商务处、白俄罗斯中国企业商会、白俄罗斯驻中国大使馆、中国商务部研究院海外投资咨询中心、联合国开发计划署中国企业海外可持续发展办公室、南南合作促进会海外投资项目信息中心、白俄罗斯投资促进机构等。

3.3.5 寻求税法专业人士的帮助

中国投资者应当在决策阶段及时寻求税务律师、注册会计师等税法专业人士的帮助，借助税法专业人士的专业优势进行周详的税务尽职调查，制定合理的税务筹划方案，实施符合自身投资或经营特点的税务架构，控制和管理整个项目各个阶段的税务风险。